Работодатель, который задерживает зарплату, обязан выплатить работнику соответствующую компенсацию. Рассмотрим, как учитывается такая компенсация в целях НДФЛ, страховых взносов и налога на прибыль.
Если работодатель в установленный срок не выдал зарплату, отпускные и другие суммы, причитающиеся работнику, он обязан выплатить их с процентами (денежной компенсацией). Размер процентов должен быть не ниже 1/150 действующей в это время ключевой ставки Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором. Обязанность по выплате указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя. Такой порядок установлен ст. 236 ТК РФ.
НДФЛ
При получении компенсации за задержку зарплаты у работника возникает экономическая выгода в денежной форме, признаваемая для целей налогообложения доходом (п. 1 ст. 41 НК РФ). Перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Среди них названы все виды компенсационных выплат, предусмотренных законодательством РФ, связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Но подпадает ли под эту норму компенсация за задержку зарплаты?
И Минфин России, и ФНС России считают, что подпадает. В письме от 28.02.2017 № 03‑04‑05/11096 специалисты финансового ведомства указали, что денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, освобождается от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (отметим, что положения п. 3 ст. 217 НК РФ в редакции, действовавшей в тот период, полностью совпадают с положениями п. 1 ст. 217 НК РФ, которые мы привели выше). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 22.05.2015 № 03‑04‑05/29453, от 23.01.2013 № 03‑04‑05/4-54, от 18.04.2012 № 03‑04‑05/9-526, ФНС России от 11.04.2019 № БС-4-11/6839@, от 04.06.2013 № ЕД-4-3/10209.
Страховые взносы
В приведенном в ст. 422 НК РФ перечне не облагаемых страховыми взносами выплат есть норма, аналогичная п. 1 ст. 217 НК РФ. Так, согласно подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды предусмотренных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Казалось бы, компенсация за задержку зарплаты должна подпадать под эту норму. Но Минфин России так не считает. Логика рассуждений финансистов такова. Объектом обложения страховыми взносами являются, в частности, выплаты в рамках трудовых отношений (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). Специальной нормы о включении в перечень не облагаемых страховыми взносами сумм денежных компенсаций работнику за нарушение работодателем установленного срока выплаты заработной платы в ст. 422 НК РФ не предусмотрено. Поэтому денежная компенсация, выплачиваемая работнику в соответствии со ст. 236 ТК РФ, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплата в рамках трудовых отношений. Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 04.08.2021 № 03‑15‑05/62566, от 06.03.2019 № 03‑15‑05/14477, от 24.09.2018 № 03‑15‑06/68161, № 03‑15‑05/68049, от 21.03.2017 № 03‑15‑06/16239.
При этом в письмах от 24.09.2018 № 03‑15‑06/68161 и № 03‑15‑05/68049 специалисты финансового ведомства объяснили, почему компенсация за задержку зарплаты не подпадает под действие подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ. Они указали, что понятие компенсаций, связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, а также случаи их предоставления определены Трудовым кодексом. В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами. Выплата денежной компенсации работнику при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы относится к мерам материальной ответственности работодателя за нарушение договорных обязательств перед работником. Она не является возмещением затрат работника, связанных с исполнением им трудовых обязанностей. Поэтому положения подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ на компенсацию за задержку зарплаты не распространяются.
Аналогичную точку зрения высказывал Минтруд России в письмах от 22.07.2016 № 17-3/В-285 и от 27.04.2016 № 17-4/ООГ-701 в отношении страховых взносов, исчисляемых в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ). Поскольку положения этого закона и НК РФ, касающиеся рассматриваемого нами вопроса (в частности, нормы подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ и подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ), совпадают, можно говорить о преемственности позиции чиновников.
А вот суды с мнением чиновников не согласны. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 10.12.2013 № 11031/13 указал следующее. Денежная компенсация, предусмотренная ст. 236 ТК РФ, является видом материальной ответственности работодателя перед работником, выплачивается в силу закона физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, обеспечивая дополнительную защиту трудовых прав работника. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не является основанием для вывода о том, что все выплаты, производимые в пользу последнего, представляют собой оплату его труда. Следовательно, суммы денежной компенсации за задержку выплаты заработной платы подпадают под действие подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов. Аналогичная позиция содержится в Определении Верховного суда РФ от 07.05.2018 № 303-КГ18-4287, постановлениях АС Уральского округа от 22.06.2020 по делу № А60-55065/2019 (подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 29, 2020), Западно-Сибирского округа от 21.05.2019 № Ф04-1512/2019 по делу № А27-15914/2018, Дальневосточного округа от 03.09.2018 № Ф03-3514/2018 по делу № А73-19901/2017, Поволжского округа от 13.06.2018 № Ф06-33748/2018 по делу № А65-26500/2017 и др.).
Не нужно облагать компенсацию за задержку зарплаты и страховыми взносами на травматизм (постановление АС Центрального округа от 19.08.2019 по делу № А84-2112/2018, подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 36, 2019).
Налог на прибыль
Вопрос учета суммы выплаченной работнику компенсации за задержку зарплаты в расходах для целей налога на прибыль тоже является спорным.
Минфин России (письмо от 31.10.2011 № 03‑03‑06/2/164) считает, что расходы в виде компенсационных выплат работникам, уплачиваемых работодателем в соответствии со ст. 236 ТК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитываются. Финансисты объясняют это следующим образом. На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Из этой нормы следует, что упомянутые в ней компенсационные выплаты должны быть связаны с режимом работы или условиями труда, а также содержанием работников. Расходы по уплате денежной компенсации, предусмотренной ст. 236 ТК РФ, не отвечают условиям, установленным ст. 255 НК РФ, а следовательно, не могут быть включены в состав расходов на оплату труда. Нельзя включить компенсацию и в состав внереализационных расходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. По этой норме учитываются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Однако в случаях, предусмотренных положениями ст. 236 ТК РФ, размер денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику, может быть установлен трудовыми и (или) коллективным договорами. Таким образом, положения подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к суммам указанной денежной компенсации неприменимы. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 09.12.2009 № 03‑03‑06/2/232 и от 17.04.2008 № 03‑03‑05/38.
Некоторые суды с мнением чиновников не согласны. Они полагают возможным включение суммы компенсации в состав внереализационных расходов. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 30.08.2010 по делу № А55-35672/2009 указал, что расходы в виде компенсации за задержку зарплаты фактически являются санкцией за нарушение договорных обязательств. При этом подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) допущено нарушение договорных обязательств. Аналогичную позицию занимают ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 11.08.2008 по делу № А29-5775/2007) и ФАС Уральского округа (постановление от 14.04.2008 № Ф09-2239/08-С3 по делу № А60-14685/07).