Поскольку в договоре и счетах-фактурах стоимость товара была установлена без учета акциза, налоговая инспекция, доначислив акциз сверх цены товара, правомерно увеличила на его сумму налоговую базу по НДС. К такому выводу пришел АС Московского округа в постановлении от 06.07.2021 по делу № А40-47910/2020.
Суть дела
В ходе проверки инспекция установила, что общество:
-
в нарушение подп. 9 п. 1 ст. 181 НК РФ не исчислило акциз при реализации масла обкаточного, являющегося подакцизным товаром, что привело к неуплате акциза в размере более 18 млн руб. Инспекция пришла к выводу, что масло, исходя из его технических характеристик и фактического использования, является моторным маслом для дизельных двигателей и на основании подп. 9 п. 1 ст. 181 НК РФ относится к подакцизным товарам;
-
в нарушение подп. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ не начислило на сумму акциза НДС, поскольку сумма акциза не вошла в налоговую базу. Это привело к неуплате НДС в сумме более 3 млн руб.
Общество согласилось с тем, что масло относится к подакцизным товарам и что акциз начислен правомерно. Однако решение о начислении НДС показалось компании неверным ввиду следующего:
1) вне зависимости от включения или невключения акциза в стоимость товара установленная договорная цена без учета НДС (36 000 руб. за тонну) не меняется;
2) в результате установления суммы акциза изменяется лишь структура цены масла, в которую теперь включается акциз (8000 руб. за тонну). В связи с этим стоимость товара без НДС и без акциза составляет 28 000 руб. за тонну, а не 36 000 руб.;
3) НДС начисляется на общую стоимость товара, включая учтенный в стоимости акциз, которая, как и первоначально до включения акциза, составляет 36 000 руб. за тонну.
То есть фактически, по мнению общества, база для расчета НДС при реализации товара без учета акциза (до проверки) и после учета акциза не изменилась (осталась 36 000 руб.). Изменились лишь распределение чистой стоимости товара и сумма акциза, в связи с чем суммы НДС к доплате, с учетом отсутствия изменения базы для расчета, не возникает.
Эти обстоятельства послужили основанием для обращения общества в суд.
Решение судов
Суды трех инстанций пришли к выводу, что решение налоговиков правомерно.
Инспекция указала, что база для расчета НДС определена обществом неверно. Поскольку изначально налогоплательщик реализовал товар по стоимости без учета акциза, то суммы подлежащего уплате акциза должны быть учтены сверх установленной договорной стоимости, в связи с чем НДС подлежит начислению на стоимость товара без учета акциза (первоначальная договорная стоимость) и отдельно на сумму начисленного по результатам проверки акциза.
Это подтверждается нормами НК РФ и судебной практикой.
В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза. В расчетных документах, в том числе в счетах-фактурах, соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В силу подп. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Согласно подп. 9 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре по реализуемым подакцизным товарам указывается сумма акциза в части таких товаров.
Общество при реализации масла не исчисляло суммы акциза, не выделяло их отдельной строкой в счетах-фактурах и товарных накладных, выставленных в адрес покупателя, указывая в этих документах, что стоимость (цена) товара определена без акциза.
В договоре, счетах-фактурах и товарных накладных стоимость (цена) товара была установлена в твердой сумме без включения в нее акциза. Поэтому последующее начисление по результатам проверки сумм акциза на реализованный товар производилось на основании ст. 198 НК РФ сверх установленной в договоре и счетах-фактурах стоимости товара, а не включалось в договорную цену товара.
Суды указали, что в силу правовой позиции, изложенной в п. 17 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 30.05.2014 № 33, у налогового органа не имелось оснований для уменьшения установленной сторонами договоров цены (ее элементов), определенной без соответствующих сумм акциза, поскольку гражданским законодательством не допускается одностороннее изменение условий договора, в том числе в части его цены.