1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 157

В ряду стандартов пополнение — ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»

Минюст России 25 декабря 2018 г. зарегистрировал приказ Минфина России от 16.10.2018 № 208н, утвердивший новый федеральный стандарт бухгалтерского учета — ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет арендной платы». В обязательном порядке он будет применяться с отчетности за 2022 г. Следует сказать, что раньше подобного положения не было. О том, как нужно будет вести учет по новым правилам, — наша статья.

Для кого стандарт

ФСБУ 25/2018 должны будут применять стороны договоров аренды и субаренды. Кроме того, правила нового стандарта распространяются и на иные договоры, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом (далее — арендодатель) за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу (далее — арендатор) имущества во временное пользование (далее — договор аренды). Это установлено в п. 2 ФСБУ 25/2018.

Обратите внимание: в отношении договоров лизинга неважно, на чьем балансе учитывается предмет лизинга.

Согласно п. 3 и 4 ФСБУ 25/2018 стандарт не будут применять организации госсектора, а также компании при предоставлении:

— участков недр для геологического изучения, разведки и (или) добычи полезных ископаемых;

— результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, а также материальных носителей, в которых эти результаты и средства выражены;

— объектов концессионного соглашения.

Объекты учета

В пункте 5 ФСБУ 25/2018 установлено, что объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:

— арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

— предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

— арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

— арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды, в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Если вышеперечисленные условия не выполняются, то стандарт не применяется. То есть в этом случае используются правила ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации».

Учтите, если вы измените положения договора, то необходимо будет пересмотреть и классификацию объектов аренды на предмет выполнения названных условий (п. 6 ФСБУ 25/2018).

Классификация объектов учета аренды производится на раннюю из двух дат:

— дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором, то есть это момент фактического предоставления имущества арендатору;

— дату заключения договора аренды.

Арендные платежи

О том, какие суммы включаются в состав арендных платежей, сказано в п. 7 ФСБУ 25/2018. Это платежи, обусловленные договором аренды (за вычетом подлежащих возмещению сумм НДС и иных возмещаемых сумм налогов). Финансисты привели примерный перечень таких платежей. Так, в него включены:

— определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;

— переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок на дату предоставления предмета аренды;

— справедливая стоимость иного встречного предоставления на дату предоставления предмета аренды (она определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 16 «Аренда»);

— платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;

— платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;

— суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Срок аренды

Для целей бухгалтерского учета срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды. Обратите внимание: в этот срок включаются и периоды, за которые арендные платежи не перечисляются. При определении срока аренды необходимо учитывать возможность сторон изменять эти сроки, а также условия и намерения реализации такой возможности (п. 9 ФСБУ 25/2018).

Срок аренды может быть пересмотрен. Это произойдет в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Течение срока аренды начинается с даты предоставления имущества в аренду.

Учет у арендатора

Новый стандарт предусматривает два варианта учета операций по аренде. Выбор варианта зависит от вида аренды и условий договора.

Первый вариант

Организации, как и раньше, могут равномерно в течение срока аренды списывать арендные платежи на расходы (п. 11 ФСБУ 25/2018). Но воспользоваться таким порядком можно, только если компания одновременно выполнит два условия (п. 12 ФСБУ 25/2018). Первое — договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа. Второе — предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Как видите, рассматриваемый вариант не применяется по договорам лизинга и субаренде.

Но это еще не все. Даже если организация выполняет вышеприведенные условия, списывать арендные платежи на расходы можно далеко не во всех ситуациях. В пункте 11 приведено три случая упрощенного порядка учета:

1. Срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.

2. Рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов.

3. Арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Обратите внимание: в первом случае решение о применении упрощенного порядка учета арендатор принимает в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды, а во втором и третьем случаях — в отношении каждого предмета аренды.

Второй вариант

Если арендатор не выполняет вышеприведенные условия, то он на дату предоставления имущества в аренду признает предмет аренды в качестве права пользования активом. Одновременно с этим признается и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018).

Право пользования активом отражается по фактической стоимости (п. 13 ФСБУ 25/2018). Она включает в себя:

— величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

— арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

— затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

— величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Обратите внимание: если предмет аренды по характеру его использования относится к группе основных средств, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки, соответствующее право пользования активом также должно переоцениваться (п. 16 ФСБУ 25/2018).

Стоимость права пользования активом погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ФСБУ 25/2018). Исключение — случаи, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются.

Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды. Исключение — если в договоре предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018). О том, как определить приведенную стоимость будущих арендных платежей, сказано в п. 15 ФСБУ 25/2018. Она рассчитывается путем дисконтирования их номинальных величин. В свою очередь, дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, подлежащих оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды, которые учтены в составе арендных платежей.

В случае если ставка дисконтирования не может быть определена, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

После признания величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018). При этом величина начисляемых процентов рассчитывается как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, определенной при дисконтировании. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (п. 19 ФСБУ 25/2018).

Начисленные проценты отражаются в составе расходов арендатора. Исключение — та часть процентов, которая включается в стоимость актива (п. 20 ФСБУ 25/2018).

Арендатор должен в некоторых случаях пересмотреть фактическую стоимость права пользования активом и величину обязательства по аренде. Это произойдет при изменении:

— условий договора аренды;

— намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

— величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода (п. 21 ФСБУ 25/2018).

В случае прекращения договора арендатор должен списать балансовую стоимость права пользования активом и обязательства по аренде. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли или убытка соответственно (п. 23 ФСБУ 25/2018).

Учет у арендодателя

Арендодатель будет вести учет в зависимости от того, как он классифицирует объекты учета аренды — как операционную аренду или как неоперационную (финансовую) аренду (п. 24 ФСБУ 25/2018). Обратите внимание: классификация производится арендодателем по каждому договору аренды, а промежуточным арендодателем — по каждому договору субаренды. При этом содержание договора имеет приоритет над его формой.

Объекты учета субаренды классифицируются арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих условий договора аренды. При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) первоначально оценивает обязательство по аренде как сумму приведенной стоимости будущих арендных платежей, то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются как объекты учета операционной аренды (п. 27 ФСБУ 25/2018).

Операционная аренда

Если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, то аренда будет признаваться операционной. О соблюдении данного условия будет свидетельствовать любое из следующих обстоятельств:

— срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

— предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются;

— на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;

— иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

При операционной аренде доходы признаются равномерно (п. 41 ФСБУ 25/2018). При этом арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений (п. 41 ФСБУ 25/2018).

Неоперационная аренда

Аренда признается неоперационной (финансовой), если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды (п. 25 ФСБУ 25/2018). Соблюдением данного условия является любое из следующих обстоятельств:

— условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

— арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;

— срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

— на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

— возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;

— арендатор имеет возможность продлить установленный договором аренды срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;

— иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.

При неоперационной (финансовой) аренде арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды (п. 32 ФСБУ 25/2018). Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости (п. 33 ФСБУ 25/2018). Она, в свою очередь, определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды.

Валовая стоимость инвестиции в аренду определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.

Затраты, связанные с договором аренды, арендодатель включает в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат, а справедливую стоимость предмета аренды — в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга) или с одновременным списанием переданного в аренду актива (в иных случаях, если предмет аренды признавался в составе активов). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду (п. 34 ФСБУ 25/2018).

Из приведенного порядка есть исключение — это ситуация, когда предмет неоперационной (финансовой) аренды перед началом аренды отражался в бухгалтерском учете арендодателя в качестве запасов (готовой продукции, товаров). В этом случае согласно п. 35 ФСБУ 25/2018 арендодатель на дату предоставления предмета аренды:

— признает выручку в размере справедливой стоимости предмета аренды;

— признает актив в размере чистой стоимости инвестиции в аренду;

— списывает переданные в аренду запасы;

— признает расходы в размере списанной балансовой стоимости запасов за вычетом приведенной негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;

— признает в качестве расходов связанные с договором аренды затраты арендодателя.

Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей (п. 36 ФСБУ 25/2018). При этом проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены (п. 37 ФСБУ 25/2018). Процентный доход рассчитывается следующим образом. Чистую стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, нужно умножить на процентную ставку за такой период.

Обратите внимание: чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

При возврате предмета неоперационной (финансовой) аренды арендодателю такой предмет принимается к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида исходя из соответствующих условий признания с одновременным списанием оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду (п. 40 ФСБУ 25/2018).

Изменение условий договора

Если стороны договора аренды внесли в него изменения, то арендодатель должен пересмотреть классификацию объекта учета аренды (п. 30 ФСБУ 25/2018). При этом изменения оценочных значений или фактов и обстоятельств, не меняющие условия договора аренды, не могут рассматриваться в качестве оснований пересмотра классификации.

В определенных случаях при изменении договора аренды объекты бухгалтерского учета учитываются арендодателем в качестве вновь возникших объектов учета аренды с даты вступления в силу указанных изменений (п. 31 ФСБУ 25/2018). Такой порядок применяется:

— если объекты учета аренды изначально классифицированы арендодателем как объекты учета операционной аренды;

— если объекты учета аренды изначально классифицированы арендодателем как объекты учета неоперационной (финансовой) аренды, но вступление в силу изменений договора аренды на дату заключения договора аренды привело бы к классификации таких объектов в качестве объектов учета операционной аренды.

Отражение в отчетности

Организация раскрывает в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию об объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Делается это в табличной форме. Исключение — случаи, когда другая форма раскрытия в большей степени соответствует виду информации (п. 43 ФСБУ 25/2018).

Согласно п. 44 ФСБУ 25/2018 данные об активах и обязательствах, являющихся объектами учета аренды, представляются в отчетности развернуто и не подлежат взаимоисключению (взаимозачету).

На основании п. 45 ФСБУ 25/2018 в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации подлежит раскрытию с учетом существенности:

— характер деятельности организации, связанной с договорами аренды;

— проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам;

— основание и порядок расчета процентной ставки;

— допущения, использованные при определении переменных арендных платежей;

— доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;

— затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации;

— потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды;

— ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);

— иная информация о влиянии договоров аренды на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств, необходимая пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия экономических решений.

При этом арендатор дополнительно раскрывает с учетом существенности:

— факт использования арендатором права на равномерное списание на расходы арендных платежей с описанием характера договоров аренды, в отношении которых применяется данный порядок;

— в отношении права пользования активом — информацию, подлежащую раскрытию в отношении соответствующих предмету аренды активов (основных средств, инвестиционной недвижимости);

— расходы и будущие арендные платежи арендатора в случае использования арендатором возможности равномерного списания на расходы арендных платежей (при этом нужно обособленно раскрыть расходы и будущие арендные платежи, относящиеся к договорам аренды со сроком аренды не более 12 месяцев);

— затраты арендатора, понесенные в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

— информацию о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде.

В свою очередь, арендодатель дополнительно раскрывает с учетом существенности:

— сверку валовой и чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

— информацию о значительных изменениях чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;

— характер и порядок расчета негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;

— потенциальные денежные потоки, обусловленные гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды;

— распределение причитающихся арендодателю арендных платежей по срокам погашения с отражением номинальных сумм арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для оставшегося периода — в общей сумме;

— доходы и расходы от выбытия предмета аренды;

— общую сумму дохода по операционной аренде с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам;

— порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.

Упрощенные способы учета

Для арендаторов и арендодателей, которые применяют упрощенные способы учета, в стандарте предусмотрены некоторые отступления от правил. Об одном из них мы уже упомянули при рассмотрении вопроса списания арендатором на расходы арендных платежей.

Кроме этого, арендатор может рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом исходя из величины первоначальной оценки обязательства по аренде и арендных платежей, осуществленных на дату предоставления предмета аренды или до такой даты. При этом затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, а также величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды, можно признать расходами периода, в котором они были понесены. Такой порядок предусмотрен в п. 13 ФСБУ 25/2018.

Арендатор может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018).

Что касается арендодателя, то он имеет право классифицировать все объекты учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды. Исключение — случаи, когда:

— условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

— арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права.

В таких ситуациях аренда будет признаваться неоперационной (п. 28 ФСБУ 25/2018).

И последняя особенность. Организации, которые вправе применять упрощенные способы учета, могут принять решение о применении стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 г. (п. 52 ФСБУ 25/2018).

Когда переходить?

Стандарт по аренде в обязательном порядке будет применяться начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г. (п. 48 ФСБУ 25/2018). При этом компании могут не использовать новый стандарт в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется стандарт (п. 51 ФСБУ 25/2018).

Как видите, у компаний есть три года, чтобы изучить новые правила. Но организации могут принять решение о применении стандарта до указанного срока. Такое решение подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Мы рекомендуем досрочно перейти на учет аренды по правилам ФСБУ 25/2018 тем компаниям, которые планируют заключить договоры аренды, срок действия которых закончится после 31 декабря 2022 г. В этом случае бухгалтеры упростят себе работу, так как им не нужно будет делать ретроспективный пересчет показателей.

Дело в том, что согласно п. 49 ФСБУ 25/2018 последствия изменения учетной политики в связи с началом применения стандарта отражаются ретроспективно. Правда, из этого правила есть исключения. Так, вместо ретроспективного пересчета арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется стандарт, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, а сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется стандарт, не пересчитываются. Для использования данного порядка стоимость права пользования активом принимается равной его справедливой стоимости, а стоимость обязательства по аренде — приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях. Основание — п. 50 ФСБУ 25/2018.

При переходе на новый стандарт соответствующие изменения необходимо внести в учетную политику для целей бухгалтерского учета. Сделать это нужно до начала года, с которого вы хотите применять новые правила (п. 10, 12 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Обратите внимание: организации должны применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других) с учетом особенностей, установленных стандартом (п. 10 ФСБУ 25/2018).