В каком порядке следует формировать первоначальную стоимость по объектам, полученным в рамках концессионного соглашения? Можно ли такое имущество амортизировать? Ответы на эти вопросы специалисты Минфина России дали в письмах от 08.06.2020 № 03-03-06/1/49195 и от 03.06.2020 № 03-03-06/1/47546.
Правоотношения, возникающие в рамках концессионного соглашения, регулируются положениями Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (далее — Закон № 115-ФЗ). Такое соглашение заключается для эффективного использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. Его сторонами согласно ст. 5 Закона № 115-ФЗ являются концессионер (организация или ИП) и концедент (Российская Федерация в лице Правительства РФ или уполномоченного им федерального органа исполнительной власти, субъект РФ в лице органа государственной власти субъекта РФ или муниципальное образование в лице органа местного самоуправления).
Концедент передает концессионеру имущество, а последний обязуется за свой счет его реконструировать и осуществлять в нем деятельность. Также предметом концессионного соглашения может быть создание за счет средств концессионера нового имущества, которое будет принадлежать концеденту (п. 1 ст. 3 Закона № 115-ФЗ). Виды имущества, передаваемого (создаваемого) по концессионному соглашению, перечислены в ст. 4 Закона № 115-ФЗ.
Формируем стоимость объектов
Учет концессионного имущества ведет концессионер. Он же начисляет по нему амортизацию (п. 16 ст. 3 Закона № 115-ФЗ).
Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что имущество, полученное организацией от собственника этого имущества или созданное в соответствии с законодательством РФ о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия такого соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Правила определения в налоговом учете первоначальной стоимости основных средств, в том числе и концессионного имущества, установлены в ст. 257 НК РФ. Согласно п. 1 этой нормы первоначальной стоимостью имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, признается его рыночная стоимость, определяемая на момент получения имущества и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ).
Исходя из этого, специалисты Минфина России в письме от 08.06.2020 № 03-03-06/1/49195 указали, что первоначальная стоимость концессионного имущества складывается из рыночной стоимости и расходов на его улучшение. При этом в расчет берутся и расходы, произведенные в том числе за счет платы концедента. Отметим, что согласно п. 13 ст. 3 Закона № 115-ФЗ концедент вправе принимать на себя часть расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения.
Начисляем амортизацию
Как мы уже сказали, на период действия концессионного соглашения концессионное имущество амортизируется концессионером. Следовательно, расходы в виде амортизации учитываются концессионером при расчете налога на прибыль. Финансисты в письме от 03.06.2020 № 03-03-06/1/47546 это подтвердили. Однако вместе с тем они указали, что согласно п. 2 ст. 256 НК РФ имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования, не подлежит амортизации. При этом к средствам целевого финансирования относятся средства, перечисленные в подп. 14 п. 1 ст. 215 НК РФ.
Применяются ли приведенные нормы к рассматриваемой ситуации, Минфин не пояснил. Поэтому обратимся к более ранним разъяснениям ведомства. Так, в письме от 26.03.2019 № 03-03-06/1/20531 финансисты пришли к выводу, что организация, получившая имущество по концессионному соглашению, может его амортизировать. Дело в том, что доходы в виде имущества, полученного по концессионному соглашению в соответствии с законодательством РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль по самостоятельному основанию в силу нормы подп. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ. Следовательно, такие доходы не относятся к средствам целевого финансирования.
Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 22.03.2019 № 03-03-06/1/19429, от 08.02.2019 № 03-03-06/1/7663, от 05.12.2018 № 03-03-06/1/88113.