1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 65

Учет объекта концессионного соглашения

В рамках концессионного соглашения компания может создать имущество или реконструировать его. Рассмотрим, как такое имущество учитывается в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

По концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), а также осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения. Концедент, в свою очередь, обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», далее — Закон № 115-ФЗ).

Концедентом может быть Российская Федерация, от имени которой выступает Правительство РФ или уполномоченный им федеральный орган исполнительной власти, либо субъект РФ, от имени которого выступает орган государственной власти субъекта РФ, либо муниципальное образование, от имени которого выступает орган местного самоуправления (подп. 1 п. 1 ст. 5 Закона № 115-ФЗ). А концессионером — индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два и более указанных юридических лица (подп. 2 п. 1 ст. 5 Закона № 115-ФЗ).

Объектом концессионного соглашения является недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением (п. 1 ст. 3 Закона № 115-ФЗ). Виды имущества, которое может быть объектом концессионного соглашения, перечислены в ст. 4 Закона № 115-ФЗ.

Бухгалтерский учет

Пунктом 16 ст. 3 Закона № 115-ФЗ предусмотрено, что объект концессионного соглашения отражается на балансе концессионера и обособляется от иного имущества. В отношении такого объекта концессионером ведется самостоятельный учет и производится начисление амортизации.

Согласно разъяснениям Минфина России (письма от 13.09.2018 № 03-05-05-01/65526, от 07.03.2018 № 03-07-11/14635, от 15.02.2018 № 03-03-06/1/9490, от 16.10.2015 № 03-03-06/1/59349) при ведении бухгалтерского учета имущества, переданного и (или) созданного в соответствии с концессионным соглашением, нужно руководствоваться информацией ПЗ-2/2007 «Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению».

Этим документом предусмотрено, что затраты на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения концессионер учитывает на счете учета вложений во внеоборотные активы. После ввода в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, списываются на счет учета нематериальных активов. Одновременно объект концессионного соглашения принимается концессионером к учету на забалансовом счете. На отдельном забалансовом счете также отражается сумма износа объекта концессионного соглашения, начисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений. Данные об объекте концессионного соглашения, учтенные на забалансовых счетах, раскрываются в отдельном балансе, который представляет собой совокупность стоимостных показателей об объекте концессионного соглашения и сумме начисленного по нему износа, а также иных соответствующих показателей, связанных с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения.

Итак, в бухгалтерском учете сам объект концессионного соглашения отражается на забалансовом счете, а право пользования этим объектом учитывается в составе нематериальных активов.

Налоговый учет

В целях главы 25 НК РФ объект концессионного соглашения относится к амортизируемому имуществу. Концессионер амортизирует его в течение срока действия концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Амортизация

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Пунктом 7 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации по таким объектам вправе определять норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Возникает вопрос: можно ли применить эту норму к объекту, полученному по концессионному соглашению?

В письме от 13.11.2017 № 03-03-06/1/74713 Минфин России разъяснил, что поскольку в рамках концессионного соглашения имущество не приобретается, положения п. 7 ст. 258 НК РФ в отношении объекта концессионного соглашения неприменимы. Из сказанного финансистами следует, что по объекту концессионного соглашения амортизация начисляется исходя из срока его полезного использования без уменьшения на время эксплуатации этого объекта у концедента.

Налоговый кодекс не содержит специальных положений о начале срока начисления амортизации в отношении объекта концессионного соглашения. Поэтому по такому объекту в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором указанный объект был введен в эксплуатацию (письмо Минфина России от 13.11.2017 № 03-03-06/1/74713).

Обратите внимание: объект концессионного соглашения на момент его передачи концессионеру всегда находится в государственной или муниципальной собственности (поскольку концедентом является либо РФ, либо субъект РФ, либо муниципальное образование) и, соответственно, создан за счет бюджетных средств. В связи с этим некоторые компании задаются вопросом о применимости к объекту концессионного соглашения положений подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ. Согласно этой норме не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования. В письме от 26.03.2019 № 03-03-06/1/20531 Минфин России указал, что доходы в виде имущества, полученного по концессионному соглашению, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подп. 37 п. 1 ст. 251 НК РФ и не относятся к средствам целевого финансирования. Поэтому налогоплательщик, получивший имущество в качестве объекта концессионного соглашения, вправе начислять амортизацию по указанному объекту. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 22.03.2019 № 03-03-06/1/19429, от 08.02.2019 № 03-03-06/1/7663, от 05.12.2018 № 03-03-06/1/88113.

Амортизационная премия

Пунктом 9 ст. 258 НК РФ установлено право на включение в состав расходов отчетного (налогового) периода так называемой амортизационной премии. Согласно этой норме в расходы включаются затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств. Кроме того, в расходы можно включить не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) затрат, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Но можно ли применить амортизационную премию к объекту концессионного соглашения?

Понятие «капитальные вложения» в НК РФ отсутствует. Поэтому, учитывая положения ст. 11 НК РФ, следует руководствоваться определением, содержащимся в ст. 1 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». Согласно этой норме под капитальными вложениями следует понимать инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Исходя из этого, Минфин России в письме от 15.02.2018 № 03-03-06/1/9490 пришел к выводу, что концессионер вправе применить амортизационную премию только в отношении расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объекта концессионного соглашения. При этом оснований для применения амортизационной премии в отношении рыночной стоимости объекта концессионного соглашения, формирующей первоначальную стоимость такого объекта, не имеется. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 13.11.2017 № 03-03-06/1/74713, от 08.04.2016 № 03-03-06/1/20040.