Налоговикам дано право запрашивать у налогоплательщиков пояснения по возникающим в ходе камеральной проверки вопросам. Давайте разберемся, когда такие требования обоснованны, можно ли их проигнорировать и что за это будет, имеют ли право инспекторы заодно с пояснениями истребовать на проверку и документы.
Камеральной проверке подвергаются все налоговые декларации (расчеты), представленные организациями в налоговые органы (п. 2 ст. 88 НК РФ). Проводится она по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ). При этом инспекторам не требуется никакого специального решения от своего руководства (п. 2 ст. 88 НК РФ). Налоговики не должны ставить в известность и налогоплательщиков о том, что их отчетность попала на камералку, а также о результатах такого контроля. Догадаться о том, что декларация успешно прошла налоговый контроль, можно, если по истечении трех месяцев после сдачи отчетности от налогового органа не пришло никакого письма. Напомним, что в общем случае срок камеральной проверки составляет три месяца.
«Закулисная» проверка
После того как декларация попала в налоговый орган, она проходит автоматизированную сверку по контрольным соотношениям. Напомним, что специалисты ФНС России разработали такие соотношения для всех деклараций и расчетов. Например, контрольные соотношения декларации по налогу на прибыль приведены в письме ФНС России от 14.07.2015 № ЕД-4-3/12317@, а для декларации по НДС — в письме от 23.03.2015 № ГД-4-3/4550@.
Если декларация прошла автоматический контроль, то, скорее всего, дальше ее проверять не будут. В противном случае инспекторы начнут углубленную камеральную проверку. Пункт 3 ст. 88 НК РФ дает налоговикам право в ходе камеральной проверки потребовать от налогоплательщика в течение пяти дней представить пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Это произойдет, если инспекторы решат, что:
-
организация допустила в декларации (расчете) ошибки,
-
либо есть противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах,
-
либо имеет место несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
Например, налоговики попросят дать пояснения, если при камеральной проверке декларации по НДС они найдут несоответствие показателей налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль. Правомерность таких действий проверяющих подтвердил Верховный суд в Определении от 26.07.2018 № 307-КГ18-10196 (информация ФНС России от 15.08.2018).
Следует отметить, что получение от налоговиков требования о даче пояснений не всегда означает, что компания допустила ошибку в расчете налогов (страховых взносов). Приведем пример. При контроле расчета по форме 6-НДФЛ налоговики используют показатели из расчета по страховым взносам. Но они не всегда сходятся. Это обусловлено тем, что правила начисления НДФЛ и страховых взносов разные. Так, страховые взносы с производственных премий работников рассчитываются на день начисления в бухгалтерском учете таких выплат (п. 1 ст. 424 НК РФ). А для НДФЛ датой фактического получения дохода в виде премий является день их выплаты (п. 1 ст. 223 НК РФ). Поэтому вполне возможна ситуация, что в отчетности по НДФЛ и страховым взносам выплата премии будет отражаться в разных периодах. Чтобы у налоговиков пропали сомнения в правильности отчетности, компании нужно пояснить причину расхождения.
Помимо вышеприведенных оснований для направления налогоплательщику требования о представлении пояснений, в рамках п. 3 ст. 88 НК РФ инспекторы могут затребовать пояснения при проведении камеральной проверки:
-
уточненной декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога к уплате в бюджет;
-
убыточной декларации (расчета).
Обратите внимание: п. 3 ст. 88 НК РФ налогоплательщику дано пять дней на дачу пояснений. В связи с распространением коронавирусной инфекции был продлен на 20 рабочих дней срок представления документов (информации), пояснений по требованию налогового органа при получении таких требований с 1 марта до 30 июня 2020 г. включительно (п. 3 постановления Правительства РФ от 02.04.2020 № 409).
Таким образом, если компания получила требование о даче пояснений, к примеру, 30 июня 2020 г., то на подготовку ей отведено 25 рабочих дней.
Даем пояснения
Начнем с того, что направление налогоплательщику сообщения о выявленных ошибках (несоответствиях) в представленной им налоговой отчетности с требованием дать пояснения является обязанностью налогового органа. На это указали специалисты Минфина России в письме от 15.01.2020 № 03-02-08/1322 со ссылкой на правовую позицию Конституционного суда. В Определении от 12.07.2006 № 267-О высший суд указал, что по смыслу положений ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений.
От данного постулата отталкиваются и нижестоящие суды. Так, в постановлении от 06.04.2018 по делу № А56-38230/2017 АС Северо-Западного округа отметил следующее. В ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговики во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более — обнаружения признаков налогового правонарушения обязаны воспользоваться правом на истребование у налогоплательщика необходимой информации. Направленность и смысл такой процедуры состоят в том, что она является одним из предусмотренных НК РФ механизмов урегулирования потенциально возникающего или могущего возникнуть налогового спора, поводом для которого является обнаружение налоговым органом при проведении камеральной проверки различного рода ошибок, противоречий и несоответствий.
Еще раз отметим, что направление в адрес налогоплательщика требования о предоставлении пояснений в рамках п. 3 ст. 88 НК РФ до составления акта налоговой проверки не свидетельствует об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога. Такой позиции придерживаются специалисты ФНС России (письма от 21.02.2018 № СА-4-9/3514@, от 20.08.2018 № АС-4-15/16075).
Цена непослушания
Требования налоговиков дать пояснения лучше выполнить. В противном случае компания может быть привлечена к налоговой ответственности по ст. 129.1 НК РФ. Данной нормой предусмотрен штраф, в том числе за непредставление в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений. Размер санкции — 5000 руб., за повторное нарушение в течение календарного года — 20 000 руб.
Но это не все. Суды считают правомерным за невыполнение требований п. 3 ст. 88 НК РФ привлечение к административной ответственности руководителя организации по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ в виде штрафа в размере от 300 до 500 руб. (постановление Верховного суда от 25.12.2018 № 127-АД18-5).
Кроме этого, инспекторы могут поставить компанию «на карандаш» и включить в план выездных проверок. Напомним, что критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, приведены в Приложении № 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@. В пункте 9 этого приложения говорится о таком критерии, как непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей.
А как быть в ситуации, когда в требовании о представлении пояснений налоговики не указали, что конкретно их не устроило в декларации, а отделались лишь общими фразами, например «выявлены расхождения со сведениями, имеющимися в распоряжении налогового органа»?
Форма требования о представлении пояснений приведена в приложении № 4 к приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. В нем должны быть указаны причины его направления. Если их нет, то налогоплательщик лишен возможности его исполнить. Согласно подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, не соответствующие НК РФ.
Таким образом, компания может проигнорировать такое требование. Но в этом случае ей нужно быть готовой к тому, что налоговики доначислят налоги и решать спор придется уже в суде.
Чтобы избежать конфликтных ситуаций, рекомендуем направить налоговым органам в ответ на их требование уведомление, что в связи с отсутствием указания на конкретные противоречия в отчетности представить пояснения невозможно, и попросить налоговиков уточнить свои требования.
Подбираем форму для пояснений
На сегодняшний день налоговая служба утвердила только формат представления пояснений к декларации по НДС в электронной форме (приказ ФНС России от 16.12.2016 № ММВ-7-15/682@). Появление данного формата обусловлено положениями п. 3 ст. 88 НК РФ. В абзаце 4 указанной нормы сказано, что если плательщики НДС сдают декларацию в электронной форме, то и пояснения они также направляют в электронной форме по утвержденному налоговыми органами формату. Причем при сдаче пояснений на бумажном носителе они не считаются представленными.
Что касается пояснений по другим налогам, то официальной формы пояснений для них нет. Поэтому пояснения можно направить как на бумаге, так и по телекоммуникационным каналам связи. С этим согласны чиновники. Они указывают, что Налоговый кодекс не ограничивает налогоплательщиков в выборе способа представления пояснений к налоговым декларациям (кроме декларации по НДС). Следовательно, пояснения по иным налогам могут быть представлены налоговым органам как на бумажном носителе, так и в электронной форме (письма Минфина России от 22.07.2019 № 03-02-08/54231, ФНС России от 11.01.2018 № АС-4-15/192@).
Организации представляют пояснения в произвольной форме. Главное, чтобы они максимально снимали вопросы, возникшие у проверяющих. Желательно свою позицию по вопросам налогообложения подкрепить ссылками на нормы Налогового кодекса, официальные разъяснения Минфина России и ФНС России, а также судебной практикой.
Обратите внимание: если организация направит пояснения, которые не удовлетворят налоговиков, то они могут выписать штраф по ст. 129.1 НК РФ. Суды соглашаются с правомерностью таких действий контролеров. Так, в Определении от 25.10.2019 № 305-ЭС19-18245 Верховный суд рассмотрел следующий спор. Организация сдала декларацию по налогу на прибыль, в которой был заявлен убыток. Инспекторы в ходе камеральной проверки направили ей требование о представлении пояснений. Компания его выполнила. Однако, по мнению контролеров, представленная в пояснениях информация не обосновала размер полученного убытка. И за это компания была оштрафована по ст. 129.1 НК РФ. Высшие арбитры, изучив материалы дела, пришли к выводу, что организация не представила налоговикам надлежащие пояснения. Следовательно, штраф правомерен.
Пояснений мало, нужны документы
На практике сплошь и рядом встречаются ситуации, когда в требовании о представлении пояснений налоговики просят дать им на проверку и документы. Насколько это правомерно?
Допустимые случаи
В пункте 7 ст. 88 НК РФ сказано, что при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с декларацией (расчетом) не установлено НК РФ. Приведем перечень случаев, когда у налогового органа есть право истребовать у организации документы при камералке:
-
организация должна была сдать вместе с декларацией документы, но не сделала этого (п. 7 ст. 88 НК РФ). Например, документы нужны для подтверждения нулевой ставки по НДС (п. 10 ст. 165 НК РФ);
-
компания воспользовалась налоговыми льготами (п. 6, 12 ст. 88 НК РФ);
-
в декларации по НДС заявлен налог к возмещению из бюджета (п. 8 ст. 88 НК РФ);
-
противоречия и несоответствия выявлены в декларациях по НДС или в журналах учета полученных и выставленных счетов-фактур, если такие противоречия (несоответствия) свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо завышении суммы НДС, заявленной к возмещению (п. 8.1 ст. 88 НК РФ);
-
организация является участником договора инвестиционного товарищества и представила декларацию по налогу на прибыль (п. 8.2 ст. 88 НК РФ);
-
представление уточненной декларации (расчета) по истечении двух лет со дня, установленного для подачи декларации (расчета). При этом в уточненке уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной декларацией (расчетом) (п. 8.3 ст. 88 НК РФ);
-
проверяется декларация по НДПИ, водному или земельному налогу (п. 9 ст. 88 НК РФ);
-
проверка декларации по акцизам (в случаях, определенных в п. 8.4 ст. 88 НК РФ);
-
в расчете по страховым взносам показаны необлагаемые выплаты или же компания рассчитала взносы по пониженным тарифам (п. 8.6 ст. 88 НК РФ);
-
компания заявила по налогу на прибыль инвестиционный налоговый вычет (п. 8.8 ст. 88 НК РФ).
Обратите внимание: если ситуация подпадает под вышеперечисленные случаи, это не означает, что налоговики имеют право истребовать абсолютно любые документы. В приведенных нормах для каждого случая определен свой перечень документов, которые могут запросить инспекторы. В постановлении от 08.04.2008 № 15333/07 Президиум ВАС РФ указал, что по смыслу ст. 88 НК РФ истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если требование не исполнено налогоплательщиком по причине запроса налоговиками документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, оснований для применения ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ нет.
Если налоговикам нужны для проведения камеральной проверки документы и их истребование предусмотрено в ст. 88 НК РФ, то инспекторы должны направить налогоплательщику соответствующее требование. Его форма утверждена в том же приказе ФНС России, что и форма требования о представлении пояснений (приказ 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@). Понятно, что организации должны его исполнить. В противном случае негативных последствий не избежать.
Документы в рамках пояснений
А как быть в ситуации, когда запрос на представление документов содержится в требовании о представлении пояснений? На наш взгляд, налоговый орган не вправе в рамках требования о даче пояснений истребовать еще и документы на проверку. Если такая необходимость существует и обоснованна, то налоговики должны направить компании отдельное требование о представлении документов.
Что касается вопроса о том, могут ли инспекторы затребовать у компании документы в случаях, не предусмотренных ст. 88 НК РФ, то однозначного ответа на этот вопрос нет.
В постановлении от 15.03.2012 № 14951/11 Президиум ВАС РФ указал следующее. Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в декларации (расчете) и (или) обнаруженных налоговиками противоречий (несоответствий), вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (п. 3 и 4 ст. 88 НК РФ). При этом инспекторы при установлении факта совершения налогового правонарушения обязаны рассмотреть все представленные налогоплательщиком пояснения и документы (п. 5 ст. 88 НК РФ).
Исходя из приведенных норм, высшие арбитры пришли к выводу, что у налогового органа есть право истребовать у налогоплательщика первичные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, при выявлении в ходе камеральной проверки несоответствия между этими данными и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах, полученных ими в ходе налогового контроля.
Но важно отметить, что в этом споре налоговики выставили компании отдельное требование о представлении документов.
Аналогичная позиция содержится в Определении ВАС РФ от 14.10.2010 № ВАС-13954/10.
Противоположный подход высказали специалисты Минфина России в письме от 27.03.2008 № 03-02-07/1-125. По их мнению, налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в случаях, предусмотренных ст. 88 НК РФ. Истребование документов в иных случаях неправомерно.
Некоторые суды согласны с точкой зрения финансового ведомства. Пример — постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу № А56-40141/2009. В этом деле арбитры указали, что согласно п. 3 ст. 88 НК РФ налоговый орган при обнаружении в декларации ошибок и (или) противоречий (несоответствий) может запросить у налогоплательщика лишь соответствующие пояснения, но не вправе требовать представления каких-либо дополнительных документов о его деятельности. При этом в соответствии с п. 4 ст. 88 НК РФ налогоплательщику, представляющему в налоговый орган указанные пояснения, не вменено в обязанность дополнительно представлять документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.
Как видите, сложно предсказать, на чью сторону встанут арбитры при возникновении спора о правомерности истребования документов в рамках дачи пояснений.