Затраты, которые непосредственно связаны с производством продукции и по которым у компании есть возможность вести учет применительно к каждому цеху и единице оборудования, для целей налога на прибыль относятся к прямым расходам (Определение Верховного суда РФ от 06.05.2020 по делу № А13-2437/2018).
Суть дела
В компании, занимающейся изготовлением пиломатериалов, прошла выездная налоговая проверка. По ее результатам был доначислен налог на прибыль. Поводом стал учет компанией затрат на электроэнергию и ГСМ для оборудования, используемого в производственной деятельности, в составе косвенных расходов. По мнению проверяющих, данные затраты являются материальными расходами и напрямую связаны с основным видом деятельности компании. Следовательно, их нужно было включать в состав прямых расходов и в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ учитывать по мере реализации готовой продукции.
Компания с этим не согласилась. Она считала, что правомерно учитывала затраты на электроэнергию и ГСМ как косвенные расходы, поскольку ее учетной политикой не предусмотрено включение в состав прямых расходов каких-либо иных расходов, кроме указанных в ст. 318 НК РФ.
Так как апелляционная жалоба, поданная компанией в вышестоящий налоговый орган, была оставлена без удовлетворения, компания обратилась в суд с иском о признании решения налоговиков недействительным.
Решение судов
Суд первой инстанции поддержал компанию. Он отметил, что согласно ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены:
-
материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
-
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также расходы на обязательное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
-
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Все иные суммы затрат относятся к косвенным расходам.
Суд указал, что с учетом положений подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ из материальных затрат к прямым расходам относятся только затраты на приобретение сырья и (или) материалов, образующих основу выпускаемой продукции или являющихся необходимым компонентом для ее производства.
Затраты на приобретение топлива и электроэнергии предусмотрены подп. 2, 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ. Следовательно, они могут относиться только к косвенным расходам, поскольку изъяты законодателем в ст. 318 НК РФ из перечня прямых расходов.
В статье 318 НК РФ сказано, что налогоплательщик самостоятельно определяет в своей учетной политике перечень прямых расходов. Их перечень в учетной политике компании соответствует положениям п. 1 ст. 318 НК РФ. Для деятельности по изготовлению пиломатериалов основой для производства этой продукции является закупаемая компанией древесина. Доказательств иного налоговой инспекцией не представлено. Следовательно, ГСМ и электроэнергия не являются материалами, образующими основу готовой продукции в виде пиломатериалов, и не являются необходимым компонентом для ее производства. Поэтому компания правомерно учитывала затраты на их приобретение в составе косвенных расходов.
Апелляционный и кассационный суды с выводом суда первой инстанции не согласились. Они указали, что налоговое законодательство устанавливает лишь минимальный перечень прямых расходов и не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении иных расходов, не входящих в этот минимальный перечень, к прямым или косвенным.
В Определении от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 ВАС РФ разъяснил, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно формировать состав прямых расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Он относит к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров.
Право самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.
Проанализировав технологический процесс изготовления пиломатериалов, суды отметили, что он не может протекать без сушки, потребления большого количества электроэнергии, ГСМ. В ходе проверки налоговики установили, что в каждом цехе находится не менее двух счетчиков: один счетчик фиксирует потребление электроэнергии на технологический процесс, второй счетчик поставлен на освещение. В компании ведется технический учет объемов подачи электроэнергии по объектам (цехам) по отдельным счетчикам с ежемесячным распределением затрат на электроэнергию. Данные по распределенным затратам на электроэнергию ежемесячно передаются в бухгалтерию. ГСМ, которые списываются в цехах, расходуются для производственных нужд, обеспечивают смазку оборудования для снижения трения в его узлах. Таким образом, у компании есть возможность вести учет потраченной электроэнергии и ГСМ применительно к каждому цеху и каждой единице оборудования. В бухгалтерском учете расходы по потребленным в цехах электроэнергии и ГСМ учтены компанией на счете 20 «Основное производство» и отнесены на себестоимость готовой продукции.
Исходя из этого, суды пришли к выводу, что спорные затраты на электроэнергию и ГСМ подлежат отнесению к прямым расходам.
Судья Верховного суда РФ не нашел оснований для передачи дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам.