Для правильного исчисления НДФЛ компании важно знать, является работник налоговым резидентом или нет. Рассмотрим, как и на какую дату определяется данный статус и какие налоговые последствия влечет изменение этого статуса в течение налогового периода.
Для целей НДФЛ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Соответственно, лица, не удовлетворяющие этим условиям, считаются нерезидентами.
Как определить налоговый статус
Налоговым кодексом не установлен перечень документов, на основании которых компания может вести подсчет количества дней нахождения в РФ. Чиновники считают, что выяснить период нахождения физического лица на территории РФ можно по отметкам органов пограничного контроля о пересечении границы в паспорте. А если такие отметки в паспорте не проставлены, документами, подтверждающими период пребывания в России, могут быть, например, сведения из табеля учета рабочего времени, данные миграционных карт (письма Минфина России от 12.07.2017 № 03-04-05/44434, от 15.08.2016 № 03-08-05/47797, ФНС России от 06.09.2016 № ОА-3-17/4086).
Обратите внимание, что свидетельство о регистрации по месту временного пребывания, документы о регистрации по месту жительства (пребывания), оформленные в порядке, установленном законодательством РФ, не являются документами, подтверждающими фактическое время нахождения гражданина на территории РФ. Они лишь указывают на право нахождения в России. Об этом сказано в письмах Минфина России от 23.05.2018 № 03-04-06/34676 и ФНС России от 22.05.2018 № БС-4-11/9701@.
Чиновники считают, что при подсчете количества дней нахождения в РФ учитываются дни приезда и отъезда (письма Минфина России от 13.08.2019 № 03-04-05/61114, от 15.02.2017 № 03-04-05/8334, от 21.03.2011 № 03-04-05/6-157, ФНС России от 19.03.2013 № ЕД-3-3/945@, от 05.03.2013 № ЕД-3-3/743@). Объясняют они это тем, что в дни приезда и отъезда гражданин фактически находится на территории РФ. Отметим, что есть судебное решение, в котором суд указал, что с учетом положений ст. 6.1 НК РФ течение срока фактического нахождения на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия. А календарная дата отъезда включается в количество дней фактического нахождения на территории РФ (постановление ФАС Центрального округа от 11.03.2010 по делу № А54-3126/2009С4).
Налогообложение доходов
Если работник является налоговым резидентом РФ, его доходы облагаются НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Если же он — нерезидент, его доходы подлежат обложению НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Следовательно, для правильного исчисления НДФЛ компании, как налоговому агенту, нужно определять налоговый статус работника на каждую дату получения им дохода исходя из фактического времени его нахождения на территории РФ. Специалисты финансового ведомства в письме от 11.09.2019 № 03-04-05/69879 это подтвердили. Они также указали, что при определении налогового статуса физического лица учитывается 12-месячный период, предшествующий дате получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). Окончательный налоговый статус работника, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период, устанавливается по итогам этого налогового периода. И если число дней пребывания в Российской Федерации в данном налоговом периоде не превысит 183 дня, работник не будет признаваться налоговым резидентом.
Если же в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться (то есть физическое лицо находится в Российской Федерации более 183 дней в текущем налоговом периоде), суммы вознаграждения, полученные им от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, подлежат налогообложению по ставке 13%. В этом случае начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в России в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы НДФЛ, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30%, подлежат зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом с начала года (письма Минфина России от 27.02.2018 № 03-04-06/12086, от 26.09.2017 № 03-04-06/62126).
Зачет сумм налога производится только в том налоговом периоде, в котором произошло изменение налогового статуса налогоплательщика (письмо Минфина России от 27.02.2018 № 03-04-06/12086). Если суммы НДФЛ, удержанные с доходов работника по ставке 30%, по итогам налогового периода были зачтены не полностью, возврат налогоплательщику оставшейся суммы осуществляется налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 231 НК РФ (письмо Минфина России от 26.09.2017 № 03-04-06/62126).
Пример
Допустим, гражданин прибыл в Россию 24 июня 2019 г. С 1 июля он принят на работу. С учетом позиции Минфина России и налоговиков статус налогового резидента гражданин приобретет 23 декабря 2019 г. (183-й день его нахождения на территории РФ).
На даты получения дохода в виде зарплаты за июль (31 июля), август (31 августа), сентябрь (30 сентября), октябрь (31 октября) и ноябрь (30 ноября) у гражданина не было статуса налогового резидента. Поэтому компания облагает эти доходы НДФЛ по ставке 30%.
На дату получения дохода в виде зарплаты за декабрь (31 декабря) гражданин уже является налоговым резидентом. Следовательно, компании нужно с зарплаты за декабрь исчислить НДФЛ по ставке 13%, а также пересчитать налог с зарплаты за июль — ноябрь по ставке 13%. Часть образовавшейся в результате перерасчета переплаты пойдет в зачет уплаты налога за декабрь. А оставшаяся часть подлежит возврату гражданину. Для этого он должен представить в налоговый орган, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), налоговую декларацию по НДФЛ и документы, подтверждающие статус налогового резидента РФ (п. 1.1 ст. 231 НК РФ).
Утрата статуса резидента
На практике может возникнуть обратная ситуация, когда при получении дохода в виде зарплаты работник обладал статусом налогового резидента, а по итогам налогового периода утратил этот статус.
В этом случае компания должна налог, удержанный в налоговом периоде по ставке 13%, пересчитать по ставке 30% (письмо Минфина России от 27.09.2019 № 03-04-05/74504). Удержать доначисленную сумму нужно из выплачиваемых работнику доходов. При этом общий размер удержаний не может быть более 20% (ст. 138 ТК РФ). Если всю сумму удержать не удается, компания должна не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Для этого используется справка по форме 2-НДФЛ с признаком «2».
Принять к сведению
Доходы работников из стран ЕАЭС (Республика Беларусь, Республика Казахстан, Республика Армения и Кыргызская Республика) облагаются НДФЛ по ставке 13% независимо от количества дней их нахождения в России. Дело в том, что на таких работников распространяются не только нормы Налогового кодекса, но и положения Договора о Евразийском экономическом союзе, подписанного в г. Астане 29 мая 2014 г. (далее — Договор о ЕАЭС). Причем положения Договора о ЕАЭС являются приоритетными (п. 1 ст. 7 НК РФ).
Согласно ст. 73 Договора о ЕАЭС к доходам работников из стран ЕАЭС с первого дня их работы применяется ставка, предусмотренная для доходов физических лиц — налоговых резидентов страны, в которой осуществляется трудовая деятельность. В связи с этим Минфин России в письмах от 23.05.2018 № 03-04-05/34859, от 14.05.2018 № 03-04-06/32214, от 10.06.2016 № 03-04-06/34256, от 27.01.2015 № 03-04-07/2703 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 03.02.2015 № БС-4-11/1561) разъяснил, что доходы работников из стран ЕАЭС с первого дня их работы в России облагаются НДФЛ по ставке 13%.
Финансисты также отмечают, что обложение доходов работников из стран ЕАЭС по ставке 13% не означает, что они автоматически приобретают статус налогового резидента РФ. Вопросы признания физического лица резидентом государства, в котором осуществляется трудовая деятельность, Договором о ЕАЭС не регулируются. Поэтому для определения налогового статуса применяются нормы национального законодательства (письмо Минфина России от 09.04.2015 № 03-04-06/20223). И если по итогам налогового периода работники из стран ЕАЭС не приобрели статуса налогового резидента РФ, их доходы в данном налоговом периоде подлежат обложению по ставке 30% (письма Минфина России от 27.02.2019 № 03-04-06/12764, от 23.05.2018 № 03-04-05/34859, от 14.07.2016 № 03-04-06/41639, от 10.06.2016 № 03-04-06/34256).