1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 53

Вычет НДС по основным средствам и нематериальным активам

Момент принятия к вычету НДС по ОС и НМА различается. Такой вывод следует из разъяснений, данных Минфином России в письме от 19.07.2019 № 03-07-11/54587.

Одним из условий для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), а также основным средствам и нематериальным активам является принятие их к учету (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Налоговый кодекс не содержит определения понятия «принятие к учету». Поэтому данный термин должен применяться в том значении, в котором он используется в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В бухгалтерском учете ОС и НМА сначала принимаются к учету на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». И лишь после того, как будет сформирована их первоначальная стоимость, данные объекты учитываются на счетах 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы». Возникает вопрос: вправе ли компания принимать к вычету НДС по ОС и НМА, а также по товарам (работам, услугам), непосредственно связанным с их созданием, в момент принятия на учет на счет 08?

Основные средства

Минфин России неоднократно разъяснял, что вычет НДС по основным средствам производится после принятия объекта на учет на счет 08 (письма от 11.04.2017 № 03-07-11/21548, от 04.07.2016 № 03-07-11/38824, от 06.04.2016 № 03-07-11/19544, от 20.11.2015 № 03-07-РЗ/67429). При этом в письме от 11.04.2017 № 03-07-11/21548 специалисты финансового ведомства сослались на арбитражную практику, в частности, на Определение ВАС РФ от 03.03.2009 № ВАС-1795/09. В этом деле компания приняла к вычету НДС по приобретенному объекту основных средств в момент его постановки на учет на счет 08. Налоговики в вычете отказали. По их мнению, право на вычет у компании появится только после того, как объект будет учтен на счете 01. ВАС РФ поддержал вывод нижестоящих судов о том, что право на вычет НДС по основным средствам не связывается законом с постановкой объекта на бухгалтерский учет по какому-то конкретному счету. Поэтому компания правомерно приняла к вычету НДС после принятия основного средства на учет на счет 08.

В комментируемом письме специалисты финансового ведомства эту позицию еще раз подтвердили. Они также указали, что вычет НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг) для создания объекта основных средств, тоже производится после принятия этих товаров (работ, услуг) на учет на счет 08.

Нематериальные активы

По мнению финансистов, НДС по нематериальным активам может быть принят к вычету только после принятия объекта на учет на счет 04. Объяснили они это следующим образом.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами при приобретении НМА, производятся в полном объеме после принятия их на учет. Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» объект принимается к учету в качестве НМА при достоверном определении его фактической (первоначальной) стоимости. И когда такая стоимость определена, объект в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов подлежит учету на счете 04.

Специалисты финансового ведомства также отметили, что поскольку никаких особенностей в отношении НДС, предъявляемого контрагентами, создающими нематериальные активы, главой 21 НК РФ не предусмотрено, суммы НДС по работам (услугам), использованным при создании НМА, подлежат вычету после принятия созданного объекта на учет на счет 04. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26.04.2018 № 03-07-11/28617, от 29.01.2016 № 03-07-15/3818.

Свой вывод финансисты подкрепили ссылкой на Определение ВАС РФ от 11.01.2013 № ВАС-17962/12. В этом деле рассматривалась следующая ситуация.

Компания заключила с контрагентами договоры на создание для нее программных продуктов. Выполнение работ было разбито на этапы. По окончании каждого этапа между заказчиком и исполнителем подписывались акты сдачи-приемки такого этапа работ, выставлялись счета-фактуры и производилась оплата. Стоимость каждого этапа компания учитывала на счете 97 «Расходы будущих периодов». По условиям договоров, после подписания акта сдачи-приемки последнего этапа работ к заказчику переходит весь комплекс исключительных прав на программный продукт. На основании выставленных счетов-фактур компания принимала к вычету НДС по окончании каждого этапа работ. Суды трех инстанций и ВАС РФ посчитали, что у компании не было права на вычет до выполнения последнего этапа работ и принятия созданного объекта к учету в качестве нематериальных активов. Ведь до этого момента программные продукты не могли использоваться компанией в операциях, облагаемых НДС.

Такой же подход был продемонстрирован Верховным судом РФ в Определении от 19.05.2017 № 305-КГ17-5209. Он указал, что Налоговым кодексом право на вычет ставится в зависимость от момента принятия объекта интеллектуальной собственности на учет. До завершения работ по созданию НМА данный актив в принципе не может существовать и быть принятым на учет. Поэтому НДС может быть принят к вычету только после окончания всех этапов работ по созданию НМА.

Однако в Определении от 08.09.2017 № 305-КГ17-11690 Верховный суд занял иную позицию. В этом деле компания тоже заключила с контрагентом договор на создание программного продукта. По окончании отдельных этапов работ компании выставлялись счета-фактуры. Но НДС по ним она к вычету не принимала, полагая, что право на вычет у нее возникнет только после принятия созданного объекта на учет на счет 04.

После учета программы на счете 04 в декабре 2012 г. компания заявила вычет НДС по счетам-фактурам на отдельные этапы работ, выставленные в 2007—2009 гг. Налоговики в вычете отказали по причине пропуска трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ. Они указали, что для вычета НДС важен факт оприходования товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете. А счет, на котором они учтены, значения не имеет.

Суды трех инстанций и Верховный суд согласились с позицией налоговиков. Они указали, что факт отражения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) на счете 08 вместо счета 04 не может служить основанием для увеличения срока, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм налога.

К такому же выводу пришел Верховный суд и в Определении от 31.03.2017 № 305-КГ17-1963, где рассматривалась аналогичная ситуация. Он отверг довод компании со ссылкой на Определение ВАС РФ от 11.01.2013 № ВАС-17962/12 о том, что до момента завершения работ по созданию НМА определить его стоимость невозможно и, соответственно, у нее не было права на вычет НДС по отдельным этапам работ. Верховный суд поддержал вывод судов о том, что суммы НДС заявлены к вычету по конкретным счетам-фактурам за оконченные этапы работ. Из статей 171 и 172 НК РФ не следует, что только после формирования окончательной стоимости НМА сумма НДС принимается к вычету. Налоговое законодательство не связывает право на получение вычета с бухгалтерским счетом, на котором зарегистрирована соответствующая хозяйственная операция.

На наш взгляд, во избежание споров с налоговиками по приобретенным НМА, а также работам (услугам), связанным с их созданием, лучше принимать к вычету НДС, когда объект будет учтен на счете 04. Но если по работам (услугам) уже истекает трехлетний срок для вычета НДС, вычет следует заявить, не дожидаясь, пока созданный объект будет учтен на счете 04.