На наш взгляд, компания вправе рассматривать суммы возмещения убытков и упущенной выгоды как доходы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, и применять к ним нулевую ставку по налогу на прибыль. Облагать эти суммы НДС не нужно. Расскажем подробнее.
Налог на прибыль
Использовать нулевую ставку сельхозтоваропроизводители могут по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции (п. 1.3 ст. 284 НК РФ). То есть для учета поступивших сумм в налоговой базе, облагаемой налогом на прибыль по нулевой ставке, они не обязательно должны быть получены именно от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции. Достаточно того, что они связаны с деятельностью по реализации произведенной сельскохозяйственной продукции.
Нулевая ставка к внереализационным доходам
Пунктом 2 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. В целях исчисления налога на прибыль доходы подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Суммы полученного возмещения убытков или ущерба включаются в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).
В письмах от 19.05.2015 № 03-03-06/1/28752, от 10.11.2014 № 03-03-06/1/56444, от 08.06.2012 № 03-03-06/1/296, от 21.02.2011 № 03-03-06/1/108 Минфин России разъяснил, что порядок определения налоговой базы по прибыли, облагаемой по иной ставке, чем предусмотрено в п. 1 ст. 284 НК РФ, распространяется на все группы доходов, включая внереализационные доходы. Поэтому на основании п. 2 ст. 274 НК РФ в отношении внереализационных доходов, напрямую связанных с основной сельскохозяйственной деятельностью, может быть применена нулевая ставка.
Связь с сельхоздеятельностью
Из вышеприведенных разъяснений финансистов следует, что для того, чтобы полученные суммы возмещения ущерба можно было включить в налоговую базу, облагаемую налогом на прибыль по нулевой ставке на основании п. 1.3 ст. 284 НК РФ, нужно установить непосредственную связь этих сумм с деятельностью по производству и реализации сельскохозяйственной продукции.
В рассматриваемой ситуации компании возмещаются ее расходы, которые она должна будет понести для восстановления плодородия почвы, с тем чтобы участок снова можно было использовать для производства сельхозпродукции. Кроме того, ей возмещаются неполученные доходы, которые она могла бы получить от реализации выращенной на земельном участке сельхозпродукции (упущенная выгода). Таким образом, на наш взгляд, есть прямая связь полученных сумм с деятельностью по производству и реализации сельскохозяйственной продукции.
Это подтверждается судебной практикой. Так, в постановлении от 05.02.2019 по делу № А47-835/2018 АС Уральского округа рассмотрел следующую ситуацию. Компания, занимающаяся производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, временно предоставила земельные участки компаниям «Газпрома» для проведения сейсморазведочных работ. Она получила возмещение нанесенных убытков (включая упущенную выгоду и убытки, связанные с ухудшением качества земли) и учла эти суммы в налоговой базе, облагаемой налогом на прибыль по нулевой ставке.
Однако при проверке налоговики доначислили компании налог на прибыль. По их мнению, передача земельных участков и последующее возмещение убытков не относятся к профильной для сельхозпроизводителя деятельности. Поэтому к полученным внереализационным доходам нужно было применять ставку в размере 20% как к доходам, которые не связаны с сельхозпроизводством.
Суд первой инстанции поддержал компанию. Он указал, что налоговым законодательством предусмотрено применение нулевой ставки по налогу на прибыль как к доходам от реализации произведенной (переработанной) собственной сельхозпродукции, так и к внереализационным доходам, непосредственно связанным с основной сельскохозяйственной деятельностью. Для применения нулевой ставки сельскохозяйственными товаропроизводителями определяющее значение имеет вид осуществляемой ими деятельности. В рассматриваемой ситуации денежные средства, полученные компанией (недополученный доход от реализации зерновых культур, возмещение расходов на рекультивацию земель), связаны с ее основной сельскохозяйственной деятельностью. Поэтому она правомерно учла эти суммы в налоговой базе, облагаемой налогом на прибыль по нулевой ставке. Апелляция и кассация с этим выводом согласились.
НДС
В письме от 03.12.2018 № 03-07-11/87136 Минфин России рассмотрел ситуацию, похожую на описанную в вопросе. Компания временно предоставила другой организации земельный участок для производства на нем строительно-монтажных работ. Ей были возмещены убытки в виде упущенной выгоды и затрат на восстановление качества плодородного слоя земли. Компанию интересовало, нужно ли включать эти суммы в налоговую базу по НДС?
Специалисты финансового ведомства прямого ответа относительно налогообложения сумм возмещения убытков и упущенной выгоды не дали. Они лишь указали, что при предоставлении права ограниченного пользования чужим земельным участком налоговую базу по НДС следует определять в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ. Согласно этой норме в налоговую базу включаются все доходы налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.
Из сказанного финансистами следует, что для решения вопроса об обложении полученных сумм НДС нужно определить, связаны ли эти суммы с оплатой права временного использования земельного участка или нет.
Суммы на восстановление плодородия почвы и ее биологическую рекультивацию представляют собой возмещение реального ущерба, нанесенного имуществу компании (п. 2 ст. 15 ГК РФ). То есть они не связаны с оплатой за временное использование земельного участка, а значит, не должны облагаться НДС.
Минфин России согласен с тем, что возмещение реального ущерба НДС не облагается. В письмах от 22.02.2018 № 03-07-11/11149, от 27.10.2017 № 03-07-11/70530 он разъяснил, что денежные средства по возмещению нанесенного ущерба не связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг) и поэтому они в налоговую базу по НДС не включаются.
Что касается упущенной выгоды, то она представляет собой неполученные доходы, которые лицо, чье право нарушено, получило бы при обычных условиях гражданского оборота (п. 2 ст. 15 ГК РФ). То есть суммы возмещения упущенной выгоды тоже не связаны с оплатой за временное использование земельного участка и, соответственно, не должны облагаться НДС.
Это подтверждается выводами, сделанными ФАС Московского округа в постановлении от 04.07.2013 по делу № А40-123538/12-140-783 (Определением ВАС РФ от 12.09.2013 № ВАС-12148/13 отказано в передаче дела на пересмотр). В этом деле компания получила от контрагента сумму возмещения неполученных доходов. Поскольку контрагент выписал на эту сумму счет-фактуру, компания приняла указанный в нем НДС к вычету и заявила его к возмещению. Налоговики в возмещении отказали.
Суды первой и апелляционной инстанций посчитали, что компания вправе была претендовать на возмещение НДС. Но кассационный суд с этим не согласился. Он указал, что перечисленные денежные средства являются компенсацией убытков в виде неполученного дохода (упущенной выгоды) и не связаны с расчетами по оплате товаров, работ, услуг. Поэтому они не являются объектом налогообложения по НДС.