Сельскохозяйственные товаропроизводители при выполнении определенных условий применяют нулевую ставку по налогу на прибыль. Рассмотрим, на какие особенности нужно обратить внимание при использовании этой ставки.
Кто относится к сельхозтоваропроизводителям
В целях налогообложения сельскохозяйственными товаропроизводителями считаются организации и ИП:
- производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и ИП доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в подп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ, составляет не менее 70% (подп. 1 п. 2 ст. 346.2 НК РФ);
- оказывающие услуги сельскохозяйственным товаропроизводителям, относящиеся в соответствии с ОКВЭД к вспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельскохозяйственной продукции (подп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ).
Если сельскохозяйственный товаропроизводитель отвечает вышеуказанным критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, он по деятельности, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции, применяет нулевую ставку по налогу на прибыль (п. 1.3 ст. 284 НК РФ).
Понятие сельскохозяйственной продукции приведено в п. 3 ст. 346.2 НК РФ. К ней относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности. Перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции и к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, утвержден постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 № 458.
Учет отдельных видов доходов и расходов
Пунктом 2 ст. 274 НК РФ установлено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (20%), определяется отдельно. Налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Таким образом, компании нужно вести раздельный учет по сельскохозяйственной деятельности, подпадающей под нулевую ставку, и по прочей деятельности, прибыль по которой облагается по ставке 20%.
Доходы от реализации
С учетом доходов от реализации, как правило, проблем не возникает. Выручка от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства учитывается в составе налоговой базы, к которой применяется нулевая ставка по налогу на прибыль.
Обратите внимание: нулевая ставка применяется только к той сельскохозяйственной продукции, которую сельскохозяйственный товаропроизводитель произвел из собственного сырья. Если же он реализует продукцию, произведенную собственными силами из покупного сырья, выручка от такой реализации должна включаться в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) (письмо Минфина России от 22.12.2021 № 03‑11‑06/1/104840).
Внереализационные доходы и расходы
В письме ФНС России от 03.06.2020 № СД-4-3/9218 разъяснено, что нулевая ставка устанавливается не в отношении отдельных видов доходов, а в отношении деятельности, связанной с реализацией сельскохозяйственной продукции, при осуществлении которой неизбежно возникают доходы (расходы), относящиеся к внереализационным. Минфин России в письмах от 02.02.2022 № 03‑03‑06/1/6756 и от 10.03.2020 № 03‑03‑07/17257 указал, что порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по нулевой ставке, распространяется на все группы доходов (расходов), включая внереализационные. В этих письмах чиновники пришли к выводу, что внереализационные доходы и расходы, непосредственно связанные с деятельностью, прибыль по которой облагается по нулевой ставке (п. 1.3 ст. 284 НК РФ), учитываются при определении налоговой базы по данному виду деятельности.
Из этих разъяснений следует, например, что курсовые разницы, возникающие у сельхозтоваропроизводителя при производстве и реализации сельхозпродукции, должны учитываться в налоговой базе, облагаемой по нулевой ставке. Это подтверждается и судебной практикой. Так, в постановлении от 28.08.2014 по делу № А48-3219/2013 АС Центрального округа рассмотрел ситуацию, когда сельхозтоваропроизводитель положительные курсовые разницы по договорам лизинга отнес к доходам, связанным с реализацией сельскохозяйственной продукции, облагаемым по нулевой ставке. Налоговики посчитали, что курсовые разницы получены компанией не от реализации произведенной ею сельскохозяйственной продукции, поэтому подлежат обложению налогом на прибыль по ставке 20%. Суды трех инстанций поддержали компанию. Они указали, что положительная курсовая разница была получена компанией по сделкам приобретения, сдачи в аренду на условиях лизинга сельскохозяйственной техники. Приобретенная компанией по договорам лизинга сельскохозяйственная техника используется ею именно в деятельности по выращиванию зерновых и зернобобовых культур. Поэтому внереализационные доходы в виде положительной курсовой разницы относятся именно к сельскохозяйственной деятельности и не учитываются для целей налогообложения прибыли, полученной от иной деятельности, в составе доходов, облагаемых по ставке 20%.
Если внереализационные доходы не могут быть непосредственно отнесены на доходы по конкретному виду деятельности, они подлежат распределению на основании экономически обоснованных показателей (к примеру, пропорционально доле дохода от реализации, полученного в рамках конкретного вида деятельности, в общем объеме всех доходов от реализации). Такие разъяснения Минфин России дал в письме от 05.09.2016 № 03‑03‑06/1/51693. А в письме от 16.08.2021 № СД-4-3/11550@ ФНС России пояснила, что внереализационные доходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, подлежат распределению на основании закрепленных в учетной политике экономически обоснованных показателей.
Перенос убытка
Порядок переноса убытков на будущее регулируется положениями ст. 283 НК РФ. Согласно этой норме, налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Но это не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0% в случае, предусмотренном п. 1.3 ст. 284 НК РФ.
Таким образом, на убытки (как по основной, так и по прочей деятельности), полученные компанией в периоды применения нулевой ставки на основании п. 1.3 ст. 284 НК РФ, налоговую базу текущего периода уменьшить нельзя.
Отметим, что ст. 283 НК РФ не содержат ограничений, связанных с переносом на будущее убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде, в котором у компании отсутствовало право применения нулевой ставки, предусмотренной п. 1.3 ст. 284 НК РФ. Поэтому компания, получившая убыток в предыдущем налоговом периоде, до возникновения у нее права применения налоговой ставки, предусмотренной п. 1.3 ст. 284 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода. Уменьшению подлежат как налоговая база, сформированная в отношении деятельности, облагаемой по ставке 0%, так и налоговая база, сформированная в отношении деятельности, облагаемой по общеустановленной ставке (письмо Минфин России от 21.05.2019 № 03‑03‑06/1/36571).
С 1 января 2017 г. по 31 декабря 2024 г. действует ограничение на перенос убытка, установленное п. 2.1 ст. 283 НК РФ. В соответствии с ним налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%. Таким образом, компания может уменьшить налоговую базу за текущий период лишь на 50% и только на убытки, полученные за периоды до начала применения ею нулевой ставки. При этом перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ), то есть начиная с самого раннего года возникновения убытков.