1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 45

Налогообложение криптоактивов: рамки НК РФ придется раздвинуть

С 1 октября этого года вступают в силу изменения в ГК РФ, которые вводят в оборот новый вид имущественных прав — цифровые ­права1. А с 1 января следующего начинает свое действие закон о краудфандинге2, который предусматривает выпуск и оборот цифровых свидетельств — ценных бумаг, удостоверяющих цифровые права. Естественно, что новой правовой сущности нужно будет найти место в налоговой системе. Но впишется ли она в рамки действующего налогового регулирования или потребуются его корректировки? С этим вопросом разбирались участники заседания Комиссии по правовому обеспечению цифровой экономики Московского отделения Ассоциации юристов России.

В состоявшемся 30 июля заседании Комиссии эксперты обсудили глобальные тенденции нало­го­обложения операций с криптоактивами, а также возможные подходы к регулированию данных сущностей в российском правовом поле с учетом принятых поправок в Гражданский кодекс, закона о краудфандинге, а также проекта закона «О цифровых финансовых активах» (законопроект № 419059-7, далее — проект закона о ­ЦФА).

Действующими правилами не обойтись

Участники дискуссии пришли к выводу, что если оборот цифровых прав будет подчиняться общим правилам нало­го­обложения имущественных прав, это может привести к ряду затруднений на практике.

Дело в том, что для целей НК РФ понятие имущественных прав прямо исключено из гра­жданско-правовой категории «имущество», и оборот отдельных видов имущественных прав характеризуется значительными особенностями. Кроме того, тема нало­го­обложения имущественных прав в целом является малоизученной с теоретической точки зрения, вызывает затруднения на практике как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов, и в результате этого порождает судебные споры с непредсказуемым исходом.

Поэтому с учетом специфики нового объекта гражданских прав целесообразным, по мнению экспертов, является подход, при котором разрешение вопросов нало­го­обложения цифровых прав будет иметь узконаправленный подход, касающийся только и именно нало­го­обложения цифровых финансовых активов, без попытки одновременно разрешить весь имеющийся комплекс проблем и сложностей, возникающих при нало­го­обложении имущественных прав. При этом введения специального цифрового налога не требуется. Все потребности оборота криптоактивов возможно учесть и решить за счет корректировок существую­щих налоговых режимов.

В целях стимулирования развития цифровой экономики в России, ускорения и расширения распространения технологии блокчейн эксперты разработали предложения по внесению в законодательство о налогах и сборах ряда изменений стимулирующего характера. При этом Комиссия руководствовалась умеренно-либеральным подходом, поскольку очевидно, что чрезмерное регулирование данной сферы приведет к ее уходу в «серую» и «черную» зоны экономики, и в этом случае потери бюджета будут несоизмеримо больше.

Дмитрий Кириллов, руководитель практики налоговых споров, ­МЭФ Аудит, согласился с участниками дискуссии в том, что полноценное правоприменение в сфере оборота цифровых финансовых активов и их нало­го­обложения станет возможным только пос­ле принятия нормативной базы. «При этом потери времени на разработку идеальной нормативной базы намного более деструктивны, чем оперативное принятие не вполне совершенного законодательства и его доработка с учетом реальных проблем, возникающих на практике», — отметил Кириллов.

Базовые рекомендации

Унификация

Проект закона о ­ЦФА (на момент проведения заседания Комиссии) не предполагает регулирование токенов и монет, выпущенных на открытых (публичных) распределенных системах (блокчейнах), не имеющих центральных операторов. Соответственно, гражданско-правовой статус «вольных» токенов и классической платежной криптовалюты остается неопределенным. Это затрудняет возможность четкого определения юридических ­фактов, обуславливающих возникновение обязанности по уплате ­НДС, ­НДФЛ, налога на прибыль лицами, совершающими соответствующие операции.

В связи с этим в качестве базовой рекомендации эксперты предложили для целей нало­го­обложения приравнять все виды токенов (как цифровых прав, прямо упомянутых в качестве таковых в российском законе, так и прочих токенов/монет, выпущенных на нелицензируемых в РФ открытых блокчейнах) к имущественным правам.

По мнению председателя Комиссии, управляющего партнера юридической компании «­ЭБР» Александра Журавлева, данная мера позволит стабилизировать оборот за счет унификации учетных правил, а также поспособствует более полному и достоверному отражению новых сущностей в налоговом и бухгалтерском учете.

С учетом принципа равенства нало­го­обложения, а также принципа эко­но­ми­чес­кого основания налогов, к однородным с эко­но­ми­чес­кой точки зрения отношениям должны применяться единые налоговые по­следствия (Определение ВС РФ от 30.07.2015 № 305-КГ15-3206, А40-140893/2013, постановления Президиума ­ВАС РФ от 08.10.2013 № 3589/13, от 08.11.2011 № 5292/11, от 28.06.2011 № 913/11).

С технологической точки зрения данные сущности как минимум являются однородными.

Оценка

Одним из наболевших вопросов является проблема денежного выражения цифровых финансовых активов в налоговом учете. Данный вопрос предлагается отдать на откуп самим налогоплательщикам, которые смогут выбрать оптимальные для себя правила и закрепить их в учетных политиках. Ключевое требование: неизменность источника информации на момент получения и выбытия цифровых прав, что позволит избежать налоговых злоупотреблений.

Источником информации может служить внутренний курс электронного кошелька или аккаунта площадки, однако при условии прохождения налогоплательщиком корпоративной верификации.

Для «иностранных» токенов (цифровых прав, обращающихся вне российских площадок и, как следствие, не имеющих установленного курса в рублевом эквиваленте), как отметил партнер юридической компании Taxology, зампредседатель Комиссии Михаил Успенский, лучше всего использовать следующий алгоритм: внутренний курс конкретной цифровой монеты должен быть сначала определен к биткоину, затем к доллару ­США, а пос­ле — к официальному курсу доллара ­США к рублю, установленному Банком России.

Несмотря на то что для физических лиц в целях главы 23 НК РФ составление учетной политики не пре­ду­смот­рено, во избежание споров с налоговыми органами физическим лицам рекомендуется самостоятельно разработать аналогичного рода до­кумен­т и заверить его у нотариуса.

­НДС

Передача цифровых прав (ввиду их принадлежности к имущественным правам) является объектом обложения ­НДС в силу прямого указания п. 1 ст. 146 НК РФ.

Участники дискуссии признали целесообразным освободить от нало­го­обложения оборот цифровых прав в РФ. Кроме того, по аналогии с банковскими услугами и услугами профучастников рынка ценных бумаг, от ­НДС предлагается освободить также услуги краудфандинговых платформ по организации привлечения инвестиций и операторов по обмену цифровых финансовых активов. Эксперт программы дополнительного образования ­BCL Ирина Муращенкова объяснила такой подход следующим образом: «Имущественные права — один из наименее четко определенных объектов в Налоговом кодексе. Налоговый кодекс не дает точного определения данного термина, а сложившаяся практика применения норм законодательства о налогах и сборах в части нало­го­обложения ­НДС оборота имущественных прав противоречивая и зачастую идет вразрез с гражданско-правовой природой правоотношений участников оборота.

Практика применения положений Налогового кодекса применительно к этому специфическому объекту давно выявила несовершенство норм налогового законодательства, однако устранение этих противоречий и несовершенств требует существенной законотворческой работы, на которую нужно время.

В свою очередь, цифровая экономика развивается слишком быстро и не дает нам этого времени. Очевидно, что сложности и противоречия, существующие в вопросах нало­го­обложения имущественных прав, неизбежно распространятся и на оборот прав цифровых, что, безусловно, не может рассматриваться как создание благоприятной среды для развития цифровой экономики в России.

Поэтому наиболее целесо­образным видится подход, состоя­щий в освобождении от ­НДС оборота цифровых прав. В противном случае мы рискуем завязнуть в работе по устранению противоречий и несовершенств законодательства в части нало­го­обложения ­НДС имущественных прав, включая и цифровые, одновременно наблюдая позитивные сдвиги в развитии данной сферы экономики у ближних и дальних наших соседей».

В случае же отказа законодателя от полного освобождения необходимо будет устранить ряд противоречий. Это негативные эко­но­ми­чес­кие пос­ледствия в отношении цифровых прав, удостоверяющих денежные требования, и цифровых прав-опционов.

Согласно буквальному толкованию п. 4 ст. 155 НК РФ налоговая база исчисляется не только при передаче, но и при приобретении денежного требования, исходя из полученного цессио­нарием дохода. Иными словами, ­НДС возникает и при отчуждении права требования и при его приобретении, когда сумма исполнения, полученного от должника, превышает сумму, истраченную цессионарием на приобретение такого права. Проще говоря, если какое-либо цифровое денежное требование номиналом в 1000 руб. будет приобретено за 800 руб., а затем должник погасит полную сумму долга, то налогоплательщику придется исчислить и уплатить ­НДС с 200 руб. разницы.

Что касается опционов, то, если не вдаваться в нюансы гра­жданско-правовых конструкций, то здесь также речь идет о правах требования. Первое негативное явление, которое наблюдается в ситуации с опционом, — это позиция Минфина России, согласно которой ­НДС должна облагаться плата за предоставление права (опционная премия) при непосредственном заключении опционной сделки (письма от 06.08.2018 № 03‑07‑11/55293 и от 21.12.2017 № 03‑07‑11/85423). Сформулированный подход формально базируется на положениях гра­жданского права, но при внимательном рассмотрении — им же и противоречит. В упомянутых выше письмах ставится знак равенства между цессией и опционом на право заключения до­гово­ра и красной линией проходит мысль о том, что в обоих случаях мы имеем дело с передачей права. Между тем вполне очевидно, что при опционной сделке первичное право требования возникает, а не передается (при противоположном подходе нам пришлось бы сделать абсурдное допущение, что сторона до­гово­ра об опционе имеет право требования сама к себе и уступает его другой стороне).

При пос­ледующей уступке права на заключение до­гово­ра, возникшего у лица по опционному соглашению, придется уплатить ­НДС с полной стоимости уступаемого требования (а не с разницы между нею и опционной премией по основной сделке, как логично было бы подумать). И в этом случае дело вовсе не в разъяснениях Минфина или ­ФНС России, а в буквальном толковании нормы закона (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Налог на прибыль

Закон о краудфандинге преду­сматривает выпуск и оборот цифровых свидетельств. По общему правилу нало­го­обложение операций с цифровыми свидетельствами (так как они прямо названы в законе ценными бумагами) должно осуществляться с учетом особенностей нало­го­обложения операций с ценными бумагами, установленных ст. 280 НК РФ. Однако возможность практического применения ст. 280 НК РФ к цифровым свидетельствам (порядок определения рыночной стоимости, предельное отклонение рыночной цены и т.д.) остается дискуссионной темой. Комиссия и участники дискуссии полагают, что данная ста­тья в целом не приспособлена к спе­цифике цифровых свидетельств.

По этой причине целесообразно внести в ч. 1 ст. 280 НК РФ положения, исключающие применение данной нормы к цифровым свидетельствам (и/или к цифровым правам в целом), либо существенно доработать формулировки данной ста­тьи.

Еще одна проблема связана с применением п. 8 ст. 250 НК РФ. Согласно этой норме к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При этом порядок оценки установлен только в отношении имущества (работ, услуг): оно оценивается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, информация о ценах должна быть подтвер­ждена получателем имущества до­кумен­тально или путем проведения независимой оценки.

Порядок оценки имущественных прав, включая цифровые права, в текущей редакции п. 8 ст. 250 НК РФ отсутствует.

Контролирующие органы и суды указывают, что доход в виде безвозмездно полученных прав также должен определяться исходя из рыночных цен (письма Минфина России от 17.02.2016 № 03‑03‑06/1/8746, ­ФНС России от 20.03.2015 № ГД-4-3/4430@, постановление ­ФАС Дальневосточного округа от 25.12.2013 № Ф03-6063/2013 по делу № А51-1805/2013).

Между тем проведение ­ТЦО-исследования согласно методам главы V.1 НК РФ и/или путем привлечения независимого оценщика является относительно длительным и затратным мероприятием. При этом мир криптовалют характеризуется достаточно высокой скоростью транзакций.

Следовательно, целесообразно рассмотреть вопрос о подтвер­ждении рыночных цен на безвозмездно получаемые цифровые права с учетом рекомендованного выше порядка оценки. При этом в случае конт­ролируемых сделок использование кросс-курса может послужить индикативом для выбора оптимального метода определения рыночной цены.

­УСН (доходы минус расходы)

Согласно ст. 346.16 НК РФ при применении ­УСН с объектом «доходы минус расходы» доходы могут уменьшаться на расходы по закрытому перечню, указанному в этой ста­тье. При операциях с цифровыми правами многие предприниматели могут получить доход от отчуждения таких прав, однако не смогут учесть расходы на их приобретение.

По этой причине имеет эко­но­ми­чес­кий смысл принятие в качестве расходов стоимости приобретенных цифровых прав, для чего необходимо их включение в подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве специального вида расходов.

­НДФЛ

Доходы от цифровых прав — доходы в натуральной форме

Принимая во внимание позитивистский подход к праву в целом в нашей стране, целесообразно прямо отнести доходы от операций с цифровыми правами к доходам в натуральной форме (ст. 211 НК РФ).

Исходя из тенденций правоприменительной практики на уровне ВС РФ (Определение ­СКЭС ВС РФ от 11.07.2017 № 302-КГ17-785), доходы от операций с имущественными правами с учетом положений ст. 41 НК РФ должны облагаться ­НДФЛ.

Перечень доходов в натуральной форме является открытым, что прямо следует из п. 2 ст. 211 НК РФ и подтверждается, в частности, письмом Минфина России от 06.12.2018 № 03‑04‑07/88812.

Более того, с 2019 г. вступили в силу поправки в подп. 1.1 названной нормы, которые в определенных ситуациях признают доходом в натуральной форме полученные налогоплательщиком имущественные права и полученные права требования с частичной оплатой и безвозмездно.

С учетом вышеизложенного эко­но­ми­чес­кая выгода от операций с цифровыми правами будет подлежать обложению ­НДФЛ. Однако обычным гражданам будет гораздо удобнее и понятнее, если таковая обязанность будет прямо закреплена в законе.

Кроме того, по мнению экспертов, целесообразно распространить на криптоактивы льготу «за давностью владения», дополнив подп. 17.1 ст. 217 НК РФ упоминанием «цифровых прав, находившихся во владении налогоплательщика один год и более».

Краудфандинговым платформам — статус налогового агента

По проведенным Фондом развития интернет-инициатив опросам многие участники краудфандингового рынка выступают за выполнение краудфандинговыми площадками функций налогового агента по ­НДФЛ.

Реализация краудфандинговой платформой (и другими площадками, на которых будет осуществляться оборот цифровых активов) функций налогового агента в отношении доходов от операций с цифровыми активами может осуществляться по моторике, установленной ст. 226.1 НК РФ в отношении операций с ценными бумагами (что потребует внесения существенных терминологических правок), либо путем принятия отдельной профильной ст. 226.2 НК РФ.

Бенефициары предлагаемых изменений: государство за счет упрощения администрирования ­НДФЛ от операций с цифровыми активами, физические лица — инвесторы в цифровые активы за счет того, что обязанности налогоплательщика выполняет налоговый агент.

При этом необходимо учитывать интересы и самих краудфандинговых площадок (в особенности иностранных), так как на них неминуемо ляжет колоссальная нагрузка по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм ­НДФЛ. Полагаем, что данный вопрос следует дополнительно проработать с профессиональными участниками рынка.

Микро-майнеры

Комиссия считает целесообразным применение дифференцированных подходов к разрешению вопросов нало­го­обложения промышленных майнеров и микро-майнеров, при этом поддерживая универсальный понятийный (терминологический) аппарат, ориентированный на рекомендации ­FATF.

В отношении «промышленного» майнинга рекомендуется рассмотреть возможность осво­бодить от нало­го­обложения майнинг, производимый в целях поддержания работоспособности сети.

При этом с учетом специфики российских реалий, когда существенная часть майнеров — это энтузиасты микро-майнеры, Комиссия считает на начальном этапе наиболее актуальным решение вопросов нало­го­обложения именно этого сегмента.

В этой связи предлагается распространить патентную систему нало­го­обложения на майнеров — индивидуальных предпринимателей.

Для использования льготного режима майнеру-ИП необходимо будет пройти аккредитацию в Министерстве цифрового развития, для чего можно задействовать инфраструктуру, которая в настоящий момент применятся для предоставления льгот по страховым взносам для IT-компаний.

Вместе с тем майнер должен будет указать конкретные реквизиты своего кошелька для получения преференций, что позволит налоговым органам конт­ролировать предельный размер дохода, пре­ду­смот­ренный ­ПСН. Он не должен превышать 60 млн руб. по всем видам деятельности, в отношении которых применяется ­ПСН (подп. 1 п. 6 ст. 346.45, п. 9 ст. 346.43 НК РФ). Коэффициент-дефлятор, применяемый для целей главы 26.5 НК РФ на 2019 г., установлен приказом Минэкономразвития России от 30.10.2018 № 595 в размере 1,518. Данный уровень следует признать приемлемым для развития микро-майнерства в РФ.

1 Поправки внесены Федеральным законом от 18.03.2019 № 34-ФЗ «О внесении изменений в части первую, вторую и ста­тью 1124 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации».

2 Федеральный закон от 02.08.2019 № 259-ФЗ «О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».