ФНС России на своем официальном сайте разместила перечень частых нарушений обязательных требований по налоговому контролю. В него включены и типичные ошибки, которые допускают плательщики ЕНВД. Всего можно выделить три вида нарушений. Об одном из них (формальное деление площадей между взаимозависимыми лицами) мы уже рассказывали. Поэтому остановимся на двух других нарушениях.
Не та деятельность
Как показывает анализ арбитражной практики, зачастую организации и индивидуальные предприниматели применяют ЕНВД по деятельности, которая подпадает под общую систему налогообложения или УСН. В качестве примера такого нарушения налоговики привели Определение Верховного суда РФ от 24.01.2018 № 304-КГ17-21193.
Индивидуальный предприниматель занимался торговлей строительными материалами. Он размещал в СМИ объявления об их доставке, а покупатели звонили на указанные в объявлении номера и уточняли возможность доставки товара в нужном им количестве. При наличии товара предприниматель лично на своем автомобиле доставлял товар, либо покупатель забирал товар самостоятельно по месту проживания предпринимателя и производил на месте оплату. Полагая, что указанная деятельность является розничной (развозной) торговлей, бизнесмен применял по ней ЕНВД.
Однако налоговики посчитали, что продажа стройматериалов физическим лицам, осуществляемая предпринимателем, под ЕНВД не подпадает и доначислили бизнесмену налоги по общей системе налогообложения. Он обратился в суд.
Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что согласно ст. 346.27 НК РФ развозной торговлей признается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. Однако из паспортов транспортных средств, принадлежащих предпринимателю, не следует, что автомобили имеют специальное оборудование для осуществления торговли. Предприниматель также не представил доказательств, что у него имеется какое-либо мобильное торговое оборудование, предназначенное для установки на эти транспортные средства.
Суды отметили, что одним из условий для перевода деятельности, связанной с розничной реализацией товаров, на ЕНВД является осуществление данной деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предназначенные для ведения торговли. Арбитры установили, что по адресу бизнесмена находится жилой дом с прилегающим к нему теплым гаражом. На земельном участке имеется ангар, в котором хранятся строительные материалы для последующей реализации. Земельный участок с находящимися на нем постройками огорожен, доступ к помещению ограничен, ангар является неотапливаемым и непригодным для целей осуществления торговли. Вывеска с наименованием торговой точки и графиком работы отсутствует. Согласно кадастровой выписке земельный участок имеет разрешенное использование «для индивидуального жилищного строительства», что не предполагает осуществление предпринимательской деятельности, в том числе розничной торговли.
В итоге суды пришли к выводу, что ни жилой дом, ни постройки, расположенные на земельном участке, не предназначены для использования в предпринимательских целях. Данные объекты невозможно отнести к объектам стационарной либо нестационарной торговой сети. Поэтому по такой деятельности предприниматель не мог применять ЕНВД.
Верховный суд выводы нижестоящих судов поддержал и отказал в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.
Анализ судебной практики показывает, что суды придерживаются подходов, продемонстрированных в вышеприведенном деле. Они отмечают, что для применения в отношении розничной торговли ЕНВД необходимо вести ее через объект стационарной или нестационарной торговой сети. В связи с этим торговля в жилом доме или квартире не может переводиться на ЕНВД, поскольку эти объекты не относятся к стационарной торговой сети (Определения ВАС РФ от 22.04.2013 № ВАС-4422/13, от 19.12.2012 № ВАС-16591/12).
Не подпадает под ЕНВД и торговля путем приема заказов по телефону и (или) компьютерным сетям с доставкой товара покупателю без использования для этих целей какого-либо объекта организации торговли (Определение ВАС РФ от 27.07.2011 № ВАС-3312/11, постановления АС Центрального округа от 13.04.2017 по делу № А62-982/2016, ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2010 по делу № А05-11161/2009).
Дробление бизнеса
Нарушение в виде получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем применения ЕНВД и уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения налоговики проиллюстрировали ссылкой на постановление АС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2017 по делу № А19-2320/2016 (Определением Верховного суда РФ от 07.06.2017 № 302-КГ17-6190 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).
В этом деле компания вела розничную торговлю и применяла ЕНВД. По результатам проверки налоговики доначислили ей налоги по общей системе налогообложения. Основанием явился вывод налогового органа о получении компанией необоснованной налоговой выгоды в результате неправомерного применения ЕНВД в связи с осуществлением совместной деятельности с взаимозависимым лицом. Налоговики указали, что взаимозависимые организации составляют одно торговое предприятие, доходы которого являются совокупными. Дробление площади этого торгового предприятия в целях соблюдения ограничений для исчисления ЕНВД между организациями является формальным. В связи с этим применение компанией указанного спецрежима в отношении розничной торговли, фактически осуществляемой в торговом зале площадью более 150 кв. м, неправомерно. В результате компании были доначислены налоги по общей системе налогообложения исходя из совокупного дохода обеих организаций.
Компания обратилась в суд, но не нашла там поддержки. Проанализировав содержание договоров аренды торговых площадей, суды пришли к выводу, что обе компании осуществляли по одному адресу один и тот же вид деятельности — розничную торговлю, только разным ассортиментом товаров. Учредителями организаций являются одни и те же лица. Компании используют одни и те же электронные адреса, номера телефонов и факса, расчетные счета открыты в одних и тех же банках. Вход в помещение магазина и торговый зал являются общими для обеих организаций, вывеска на магазине только одна. Торговый зал представляет собой единое пространство без капитальных перегородок, площади каждого юридического лица друг от друга не обособлены, торговый зал условно разделен красной линией, начерченной на полу. Отделение для хранения сумок покупателей, место для размещения корзин является общим, покупатели имеют возможность свободного перемещения по торговому залу. В торговом зале магазина установлены две единые кассовые линии. Кассиры работают в магазине по совместительству в обеих организациях. На офисных помещениях (бухгалтерия, операторская) отсутствуют вывески, свидетельствующие об их принадлежности к конкретной организации. В ходе проведенных допросов работники обеих компаний указали, что по вопросам трудоустройства они обращались к собственнику здания магазина, который являлся учредителем обеих компаний и руководил их деятельностью.
Установив указанные обстоятельства, суды пришли к выводу о том, что была создана схема, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты НДС и налога на прибыль в результате формального применения специального налогового режима без реального разделения экономической деятельности между двумя организациями. Довод компании о том, что вменение доходов одной организации другому юридическому лицу не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, суды признали необоснованным. Они указали, что при рассмотрении спора объем прав и обязанностей налогоплательщика устанавливался исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций.
Аналогичные признаки дробления бизнеса (компании расположены по одному адресу, используют общие офис, склад, гараж и стоянку транспортных средств, единый штат сотрудников, руководителем и учредителем компаний является одно лицо) легли в основу выводов о необоснованном применении компаниями ЕНВД и в деле, рассмотренном Определением Верховного суда РФ от 24.11.2017 № 308-КГ17-17310.
А в постановлении от 30.06.2016 по делу № А28-12551/2014 АС Волго-Вятского округа рассмотрел ситуацию, когда компания осуществляла оптовую торговлю строительно-отделочными материалами и являлась единственным поставщиком товаров для индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕНВД. Суд установил взаимозависимость предпринимателей и компании и тот факт, что предприниматели, не имея собственных основных средств и активов, необходимых для осуществления розничной торговли, реализовывали товары в магазинах, принадлежащих компании. Арбитры пришли к выводу, что розничную торговлю вела сама компания. При этом ею была создана схема дробления бизнеса с целью минимизации уплаты налогов через взаимозависимых лиц, применяющих систему налогообложения ЕНВД.
Следует отметить, что подход к доначислению налогов исходя из совокупности показателей деятельности группы взаимозависимых лиц был поддержан Конституционным судом РФ в Определении от 04.07.2017 № 1440-О. В этом деле налоговый орган пришел к выводу, что компания в результате искусственного дробления бизнеса (путем создания группы взаимозависимых организаций и индивидуальных предпринимателей) получила необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС за счет использования налогоплательщиками, входящими в группу, специальных налоговых режимов. Налоговики доначислили компании суммы указанных налогов в том размере, в каком она должна была бы их уплатить, если бы аффилированные с ней лица не принимали участия в предпринимательской деятельности. Компания попыталась оспорить конституционность положений ст. 146, 153, 154, 247—249 и 274 НК РФ в той части, в которой они позволяют включать в налоговую базу по НДС и по налогу на прибыль денежные средства, полученные не организацией-налогоплательщиком, а ее контрагентами.
Конституционный суд указал, что оспариваемые нормы не допускают возможности доначисления сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика. Такое законодательное регулирование согласуется с конституционными предписаниями, правовыми позициями Конституционного суда РФ и Европейского Суда по правам человека и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков.