При признании сделки недействительной стороны возвращают друг другу все полученное по ней, и сделка считается несостоявшейся. Рассмотрим, какие налоговые последствия влечет недействительная сделка у продавца и покупателя.
Согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ сделка является недействительной по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).
Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью. Сделка считается недействительной с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).
По недействительной сделке каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Для возврата не нужно обосновывать права на имущество. Достаточно доказать только факт передачи имущества во исполнение недействительной сделки (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 № 126 «Обзор судебной практики по некоторым вопросам, связанным с истребованием имущества из чужого незаконного владения»).
Налог на прибыль
Налоговый кодекс не содержит каких-либо положений, касающихся учета в целях налогообложения последствий недействительной сделки. Поэтому сторонам такой сделки нужно руководствоваться общими принципами главы 25 НК РФ.
Проиллюстрируем последствия по налогу на прибыль признания недействительной сделки на примере договора купли-продажи.
Продавец
При продаже товара происходит переход права собственности на него, который в целях налогообложения признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Полученные за товар денежные средства продавец отражает как доход от реализации (ст. 249 НК РФ).
Если сделка по продаже товара признана недействительной, покупатель возвращает продавцу товар, а продавец отдает покупателю денежные средства, которые он учел в составе доходов от реализации. Как уже было указано выше, недействительная сделка не влечет юридических последствий и недействительна с момента ее совершения. Следовательно, право собственности на товар к покупателю не переходило и никакой реализации не было.
С данным выводом согласны специалисты ФНС России. Так, в письме от 28.11.2017 № СД-4-3/24087@ налоговики указали, что признание договора купли-продажи недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило.
Если реализации не было, значит, продавец должен устранить допущенное искажение налоговой базы по налогу на прибыль, исключив из состава доходов выручку от реализации товара. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ корректировка налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором было допущено искажение. Но если допущенное искажение налоговой базы повлекло излишнюю уплату налога, компания может произвести пересчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором совершено искажение, или за налоговый (отчетный) период, в котором оно выявлено.
Отметим, что искажение налоговой базы путем завышения суммы дохода не всегда влечет за собой излишнюю уплату налога. Если по итогам периода, в котором допущено такое искажение, получен убыток, у компании нет суммы налога к уплате. А значит, никакой излишней уплаты налога тоже нет. Поэтому в такой ситуации у компании нет права на исправление допущенного искажения в периоде его выявления.
В письме от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766 Минфин России разъяснил, что при наличии убытка в текущем периоде налоговая база по налогу на прибыль за этот период равна нулю. Поэтому компания вправе включить в налоговую базу текущего периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем периоде получена прибыль. Если по итогам текущего периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067.
Таким образом, провести корректировку налоговой базы в связи с признанием сделки недействительной продавец может в текущем периоде, если и в периоде совершения недействительной сделки, и в текущем периоде им была получена прибыль. Во всех остальных случаях он должен произвести корректировку в периоде совершения недействительной сделки и представить за этот период уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Обратите внимание: перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться не на момент признания сделки недействительной, а только после осуществления двухсторонней реституции, то есть возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке. К такому выводу приходят суды (постановления АС Восточно-Сибирского округа от 17.12.2018 по делу № А69-2019/2017, Поволжского округа от 28.11.2017 по делу № А65-947/2017 (Определением Верховного суда РФ от 22.03.2018 № 306-КГ18-1234 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2013 по делу № А27-19360/2012, от 27.07.2010 № А27-2877/2007 (Определением ВАС РФ от 28.09.2010 № ВАС-1034/08 отказано в передаче дела на пересмотр)). Суды объясняют это тем, что налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете (п. 9 информационного письма от 17.11.2011 № 148). Возврат товара в связи с признанием сделки недействительной — это новый факт хозяйственной жизни, подлежащий бухгалтерскому учету в периоде его совершения. И отражение данного факта в учете является основанием для проведения корректировки налоговой базы.
Покупатель
При признании сделки недействительной покупатель возвращает продавцу полученный от него товар. Но покупатель уже учел стоимость этого товара в расходах по налогу на прибыль (единовременно или путем начисления амортизации, если имущество относится к основным средствам). Следовательно, он должен исключить эту стоимость из состава расходов.
Обратите внимание: если возвращается основное средство, то компании необходимо восстановить начисленную ранее амортизацию и амортизационную премию, если она применялась (письма Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-11/15448, ФНС России от 06.05.2015 № СА-4-3/7819@).
Поскольку исключение расходов повлечет за собой доначисление суммы налога, корректировку налоговой базы покупатель должен произвести в том периоде, в котором произошло искажение налоговой базы (стоимость имущества была учтена в расходах, в том числе через амортизацию). За этот период надо представить уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Помимо самой стоимости имущества, покупатель мог учесть в расходах сопутствующие этому имуществу затраты. Например, если было куплено здание, он мог успеть сделать в нем ремонт, а также понести расходы на коммунальные услуги. Возникает вопрос: нужно ли в связи с признанием сделки по приобретению имущества недействительной исключать все эти затраты из состава расходов?
В письме от 27.12.2010 № 03-03-06/2/221 Минфин России рассмотрел ситуацию, когда по решению суда сделка купли-продажи автомобиля была признана недействительной. Компания — покупатель автомобиля понесла затраты на страхование и оплату стоянки автомобиля, которые она учла в расходах по налогу на прибыль. Специалисты финансового ведомства указали, что исходя из положений п. 1 ст. 459 ГК РФ до принятия судом решения о признании договора купли-продажи автомобиля недействительным покупатель несет риск случайной гибели данного автомобиля. В связи с этим расходы на оплату стоянки и страховых взносов по добровольному страхованию автомобиля являются обоснованными и учитываются при исчислении налога на прибыль.
Из сказанного финансистами следует, что покупателю не нужно исключать затраты, понесенные им по приобретенному имуществу, из состава расходов в связи с признанием сделки недействительной. Ведь покупатель осуществляет такие затраты в связи с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
НДС
При отгрузке товаров продавец исчислил НДС и выставил в адрес покупателя счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). А покупатель, в свою очередь, принял входной налог к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Давайте посмотрим, какие корректировки в части НДС должны сделать стороны недействительного договора.
Продавец
Поскольку в результате признания сделки недействительной реализация не состоялась, продавцу нужно скорректировать свои налоговые обязательства по НДС. Так как в результате признания сделки недействительной считается, что отгрузка не состоялась, продавец должен уточнить количество отгруженных товаров. Это делается путем составления корректировочного счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Согласно разъяснениям, данным в письмах Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-11/15448 и ФНС России от 06.05.2015 № СА-4-3/7819@ при возврате имущества по недействительной сделке нужно применять положения п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ. В пункте 5 ст. 171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. А на основании п. 4 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся продавцом товаров в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Таким образом, продавцу следует выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру на уменьшение стоимости ранее отгруженных товаров и на его основании он принимает НДС к вычету (п. 13 ст. 171 НК РФ). Сделать это он может в течение года с момента возврата товаров (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Отметим, что, по мнению Верховного суда РФ, при признании сделки недействительной корректировку налоговых обязательств по НДС продавец может осуществить не только с помощью вычета, но и путем подачи уточненной декларации по НДС за период, когда был начислен налог по недействительной сделке. В Определении от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ указала, что главой 21 НК РФ прямо не установлен механизм корректировки налоговых обязательств продавца при признании сделки недействительной. Положения п. 5 ст. 171 НК РФ используются при возврате товаров в связи с расторжением договора. Таким образом, корректировку налоговой базы не путем заявления вычета, а в рамках подачи уточненной декларации нельзя признать неправомерной.
Покупатель
Получив от продавца счет-фактуру, выписанный при отгрузке товаров, покупатель принял этот НДС к вычету. Так как сделка признана недействительной, принятый к вычету НДС покупатель должен восстановить.
При изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уменьшения их количества, покупатель должен восстановить НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленных исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения. Восстановление производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
— дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;
— дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, если продавец выставил в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру, покупатель на основании этого корректировочного счета-фактуры восстанавливает ранее принятый к вычету НДС в периоде, когда сделка была признана недействительной и имущество было возвращено продавцу (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-11/15448 и ФНС России от 06.05.2015 № СА-4-3/7819@).
Если же продавец произвел корректировку своих налоговых обязательств по НДС путем представления уточненной декларации за период, когда был начислен налог по недействительной сделке, и у покупателя нет корректировочного счета-фактуры продавца, восстановление НДС осуществляется покупателем на дату вступления в силу решения суда о признании сделки недействительной. В Определении от 22.03.2018 № 306-КГ18-1234 Верховный суд РФ отметил, что налоговым органом правомерно в качестве первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных работ (услуг) принят судебный акт о признании сделки недействительной, на основании которого в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежит восстановлению ранее принятый к вычету НДС, предъявленный поставщиком.
Налог на имущество
Вопрос о корректировке налога на имущество организаций возникает, если по недействительной сделке была передана недвижимость.
Объектом налогообложения по налогу на имущество является недвижимость, учитываемая на балансе в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Если реализуемая продавцом недвижимость числилась у него в составе основных средств, она выбывает из их состава, и, соответственно, продавец перестает быть плательщиком налога на имущество.
В уже упоминавшемся нами информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148 высшие арбитры разъяснили, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. Соответственно, у продавца нет обязанности восстанавливать сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации.
Таким образом, при признании сделки недействительной продавец вновь становится плательщиком налога на имущество с момента возврата недвижимости покупателем. И доначислять налог за период нахождения недвижимости у покупателя продавцу не надо.
Покупатель, получив от продавца недвижимость, включает ее в состав основных средств и становится плательщиком налога на имущество. Согласно разъяснениям, данным Минфином России в письме от 29.09.2011 № 03-05-05-01/79, при признании сделки недействительной и выбытии недвижимости из состава основных средств у покупателя прекращается обязанность по уплате налога на имущество в отношении этого объекта.
Итак, никаких корректировок по налогу на имущество при признании сделки недействительной ни продавцу, ни покупателю делать не нужно.
Земельный налог
Плательщиками земельного налога признаются лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ). Права на земельный участок подлежат регистрации в Едином государственном реестре недвижимости (ЕГРН) (ст. 131 ГК РФ). В постановлении от 23.07.2009 № 54 ВАС РФ указал, что государственная регистрации прав на недвижимые объекты является единственным доказательством существования зарегистрированного права, в связи с чем обязанность уплачивать земельный налог возникает у компании с момента регистрации за ней прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.
Таким образом, если предметом сделки была купля-продажа земельного участка, продавец перестает быть плательщиком земельного налога с момента регистрации права собственности на земельный участок в ЕГРН за покупателем. И далее по этому участку земельный налог уплачивает покупатель.
В письме от 20.03.2019 № 03-05-05-02/18428 Минфин России со ссылкой на судебную практику отметил, что признание недействительности сделки, на основании которой внесена запись в реестр, является основанием для последующего внесения изменений в реестр, но не для признания зарегистрированного права недействительным. Действующее законодательство не устанавливает в качестве последствий недействительности сделки аннулирование в судебном порядке записи о государственной регистрации права в реестре. Указанная позиция согласуется с позицией ВАС РФ, изложенной в Определении от 21.06.2010 № ВАС-7272/10 и в постановлении от 30.06.2009 № 1054/09. Исходя из этого, финансисты разъяснили, что налогоплательщик обязан уплачивать земельный налог за период с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок до момента прекращения права собственности на соответствующий земельный участок.
Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 15.02.2011 № 03-05-05-02/09.
Из сказанного финансистами следует, что при признании сделки недействительной продавец и покупатель никаких корректировок по земельному налогу не производят.
Транспортный налог
Необходимость в уплате транспортного налога возникает, если предметом сделки купли-продажи был автомобиль.
Плательщиками данного налога являются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства (ст. 357 НК РФ). Следовательно, до тех пор, пока автомобиль зарегистрирован за продавцом, последний является плательщиком транспортного налога. После продажи авто и его регистрации на покупателя продавец утрачивает статус плательщика транспортного налога. То, что в результате признания сделки недействительной перехода права собственности на автомобиль не произошло, не меняет факта регистрации автомобиля за покупателем. Поэтому до момента возврата автомобиля продавцу и регистрации авто на него плательщиком транспортного налога считается покупатель.
Итак, не требуется никаких корректировок налоговых обязательств и по транспортному налогу при признании сделки недействительной.