1. Главная / Консультации 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| консультации | печать | 213

Амортизационная премия по неотделимым улучшениям

Наша компания собирается применять амортизационную премию по объектам основных средств. В составе основных средств у нас числятся неотделимые улучшения в арендованное имущество. Можем ли мы к ним применять амортизационную премию? Вправе ли компания применять амортизационную премию не ко всем основным средствам?

Компания может применять амортизационную премию не ко всем основным средствам. Это нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Что касается неотделимых улучшений в арендованное имущество, то вопрос применимости к ним амортизационной премии является спорным. Расскажем подробнее.

Что такое амортизационная премия

В общем случае первоначальная стоимость основных средств учитывается в расходах по налогу на прибыль посредством начисления амортизации. Но согласно п. 9 ст. 258 НК РФ компании вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% по основным средствам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Также в расходах можно учесть не более 10% (не более 30% по основным средствам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам) затрат, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Такая включаемая в расходы часть первоначальной стоимости основных средств (затрат на модернизацию, реконструкцию, дооборудование, техническое перевооружение, частичную ликвидацию) получила название амортизационной премии.

Факт использования амортизационной премии нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Ведь применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью компании. А согласно п. 2 ст. 11 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения показывается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения. Кроме того, поскольку Налоговым кодексом установлен лишь предельный размер премии, который компания не вправе превышать, в учетной политике нужно отразить размер амортизационной премии, который компания будет использовать (письма Минфина России от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106).

Применимость премии не ко всем объектам

В Налоговом кодексе ничего не говорится о том, как должна применяться амортизационная премия — обязательно ко всем основным средствам или выборочно.

Ранее Минфин России считал, что амортизационная премия применяется в отношении всех основных средств либо не применяется организацией вообще (письмо от 13.03.2006 № 03-03-04/1/219). Но затем финансисты изменили свое мнение. Так, в письме от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779 они указали, что организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб. А в письмах от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106 они разъяснили, что в учетной политике необходимо отразить критерии, согласно которым амортизационная премия будет применяться в отношении всех или отдельных объектов амортизируемого имущества.

Премия по неотделимым улучшениям

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя и стоимость которых им не возмещается, арендатор амортизирует в течение срока действия договора аренды. При этом суммы амортизации он рассчитывает с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ). Амортизация по неотделимым улучшениям начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором улучшения были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 НК РФ).

Поскольку арендатор учитывает неотделимые улучшения в составе своих основных средств, возникает вопрос: может ли он применять к ним амортизационную премию?

Мнения Минфина России и судов на этот счет расходятся.

Специалисты финансового ведомства считают, что арендатор не может использовать амортизационную премию к неотделимым улучшениям арендованного имущества (письма от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 № 03-03-06/1/302, от 15.11.2006 № 03-03-04/1/759). Финансисты объясняют это тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, для них установлен особый порядок начисления амортизации (только в течение срока действия договора аренды), и неотделимые улучшения не остаются на балансе у арендатора по окончании договора аренды.

Суды с такой позицией не согласны. Так, в деле, рассмотренном в Определении Верховного суда РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382, компания, являясь арендатором, произвела с согласия арендодателя неотделимые улучшения в арендованное имущество. Так как по условиям договора аренды стоимость неотделимых улучшений арендодателем не возмещается, компания учла их в составе амортизируемого имущества. Руководствуясь положениями п. 9 ст. 258 НК РФ, она применила к неотделимым улучшениям амортизационную премию.

При проведении проверки налоговики посчитали, что арендатор неправомерно применил амортизационную премию к неотделимым улучшениям в арендованное имущество, и доначислили компании налог на прибыль.

Компания обратилась в суд и нашла там поддержку. Суд первой инстанции указал, что положения главы 25 НК РФ не содержат каких-либо исключений или ограничений в отношении применения амортизационной премии к такому виду расходов на капитальные вложения, как неотделимые улучшения арендованного имущества. Делая вывод о нераспространении на компанию правил об амортизационной премии, налоговый орган ссылается на то, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, и что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации. Однако такие доводы не подтверждают обоснованность отказа в признании соответствующей части расходов налогоплательщика на капитальные вложения. Действительно, неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, что обусловлено положениями гражданского законодательства (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако само по себе это обстоятельство не влияет на возможность применения амортизационной премии, поскольку это не предусмотрено главой 25 НК РФ. Более того, законодатель прямо предусмотрел, что несмотря на то что неотделимые улучшения являются частью имущества арендодателя, если их стоимость не возмещается последним, то соответствующие расходы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль арендатора путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Также глава 25 НК РФ не увязывает право на применение амортизационной премии с тем, у кого на балансе учитываются неотделимые улучшения. Следовательно, это обстоятельство не влияет на право налогоплательщика единовременно учесть часть капитальных вложений. Кроме того, налоговым органом не было учтено, что все неотделимые улучшения, произведенные компанией, были созданы исключительно в ее интересах как арендатора и на этом основании расходы на данные улучшения не компенсируются арендодателем.

Отвергая ссылку налоговиков на особый порядок начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств, суд первой инстанции указал следующее. Методы и порядок расчета сумм амортизации урегулированы в ст. 259 НК РФ. Анализ положений этой статьи позволяет сделать вывод, что какие-либо особенности в отношении расчета амортизации по капитальным вложениям в неотделимые улучшения арендованного имущества законодателем не установлены.

В результате суд первой инстанции пришел к выводу, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества признаются у арендатора амортизируемым имуществом, на которое распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающего право на применение амортизационной премии. Этот вывод поддержали апелляция и кассация, а также Верховный суд.

Вывод о том, что арендатор вправе применять в отношении неотделимых улучшений амортизационную премию, содержится и в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011, Московского округа от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10.

Таким образом, компания может применять амортизационную премию к неотделимым улучшениям в арендованное имущество. Но при этом она должна быть готова отстаивать эту позицию в суде.