1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 140

Страховые взносы ИП на «упрощенке»: Верховный суд надежд не оправдал

Верховный суд 8 июня 2018 г. вынес знаковое по своей сути решение (№ АКПИ18-273). В нем одновременно разрешены две проблемы. Во-первых, четко обозначен порядок определения размера страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН. А во-вторых, подтверждено, что спорное письмо Минфина России от 12.02.2018 № 03-15-07/8369, которое так не нравилось индивидуальным предпринимателям, не нарушает их прав.

В соответствии с п. 1 ст. 419 НК РФ все индивидуальные предприниматели являются плательщиками страховых взносов. При этом статус ИП как плательщика страховых взносов не зависит от того, выплачивает ли предприниматель вознаграждения физическим лицам или нет.

При определении размера страховых взносов в пенсионный фонд, которые индивидуальный предприниматель должен заплатить за себя, применяется дифференцированный подход (подп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ).

Так, если доход, полученный ИП за 2018 г., не превысит 300 тыс. руб., то страховой взнос в пенсионный фонд составит фиксированную сумму: 26 545 руб. Если же доход будет больше установленного лимита, то к фиксированной сумме страхового взноса следует прибавить 1% от суммы дохода, превышающего 300 тыс. руб.

При этом размер взносов за расчетный период не может быть больше их восьмикратного фиксированного размера. Таким образом, максимальная сумма взносов на обязательное пенсионное страхование за 2018 г. составит 212 360 руб. (26 545 руб. x 8).

Трудности расчета

Ключевым показателем для определения размера страхового взноса индивидуального предпринимателя по обязательному пенсионному страхованию (ОПС) является доход.

На первый взгляд, в определении размера дохода нет ничего сложного. Порядок расчета дохода плательщика страховых взносов — ИП, применяющего упрощенную систему налого­обложения, установлен подп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ. Согласно этой норме доход учитывается по правилам ст. 346.15 НК РФ.

Однако проблема здесь все-таки есть, и заключается она в следующем: вправе ли индивидуальный предприниматель, применяющий УСН с объектом «доходы минус расходы», уменьшить полученные доходы на понесенные расходы в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 346.16 НК РФ? Или для расчета размера взносов берется доход без учета расходов?

История вопроса

Вопрос определения величины дохода для индивидуальных предпринимателей на УСН для целей расчета взносов на ОПС имеет старые корни. Сложности возникли еще до 2017 г., когда порядок исчисления взносов регулировался не Налоговым кодексом, а Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ), а администрированием взносов занимались внебюджетные фонды. Минфин России в этом вопросе придерживался однозначной позиции, которая заключалась в следующем: индивидуальные предприниматели на общем режиме и на УСН должны за базу для расчета страховых взносов принимать величину полученных доходов без учета расходов (например, письма от 06.06.2016 № 03-11-11/32724, от 29.04.2016 № 03-11-11/25395).

Свою позицию финансовое ведомство обосновывало тем, что нормы   Закона № 212-ФЗ, определяющие размер страхового взноса на ОПС для ИП исходя из его дохода, не увязаны с положениями других законов (в частности, с порядком определения таким предпринимателем налоговой базы по УСН). Этого же мнения придерживались Минтруд и ФНС России (письма Минтруда России от 11.04.2016 № 17-4/ООГ-556, от 03.02.2016 № 17-4/ООГ-163, от 18.12.2015 № 17-4/ООГ-1797, от 17.06.2015 № 17-3/ООГ-824, от 21.04.2015 № 17-3/ООГ-496, от 09.07.2014 № 17-3/В-313, ФНС России от 25.10.2016 № БС-19-11/160@). При этом все указанные ведомства в своих разъяснениях о порядке определения доходов индивидуальных предпринимателей на УСН для целей расчета страховых взносов акцентировали внимание на том, что формирование пенсионных прав, зависящих от уплаты страховых взносов, не должно увязываться с конечным результатом предпринимательской деятельности.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», с такой позицией не соглашались, считая, что при расчете взноса в пенсионный фонд в размере 1% за основу необходимо принимать доходы, уменьшенные на расходы. То есть применять тот же принцип, что и для расчета налога по упрощенной системе налогообложения. В обоснование своей правоты ИП ссылались на постановление Конституционного суда РФ от 30.11.2016 № 27-П (далее — постановление № 27-П). В указанном постановлении суд признал, что для определения размера страховых взносов в ПФР доход индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ, подлежит уменьшению на величину понесенных расходов, связанных с извлечением доходов. Обратившись за поддержкой в судебные органы, индивидуальные предприниматели добились того, что их позиция была признана правильной (см., например, Определение Верховного суда РФ от 18.04.2017 № 304-КГ16-16937 по делу № А27-5253/2016).

Старая новая проблема

В 2017 г. порядок исчисления и уплаты страховых взносов стал регулироваться Налоговым кодексом. Соответственно, администрирование взносов было передано ФНС России. На этой волне Минфин России опять вернулся к старому вопросу и напомнил, что порядок определения дохода ИП на УСН для расчета величины страховых взносов на ОПС, установленный в ст. 346.15 НК РФ, не предусматривает учет расходов (см., например, письма от 11.01.2017 № 03-15-05/336, от 15.03.2017 № 03-15-05/14801, от 05.04.2017 № 03-15-05/20186). Кроме этого, финансисты подчеркнули, что все судебные решения, вынесенные ранее, применяться не могут, так как относятся к периоду действия Закона № 212-ФЗ, а не НК РФ (например, письма Минфина России от 18.04.2018 № 03-15-05/26049, от 09.06.2017 № 03-15-05/36277).

Казалось, что проблемы определения величины дохода для ИП на УСН в целях исчисления и уплаты страховых взносов на ОПС ушли в небытие: мнение чиновников определено, предприниматели смирились.

Но неожиданно забытая, казалось бы, проблема обрела второе дыхание. Причиной этого стал Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ, принятых в IV квартале 2017 г. по вопросам налогообложения, выпущенный ФНС России (письмо от 18.01.2018 № СА-4-7/756@). А если быть точнее, п. 14 указанного Обзора. В этом документе контролеры приводят Определение Верховного суда РФ от 22.11.2017 № 303-КГ17-8359, в котором обозначена та же позиция Верховного суда, что и в Определении от 18.04.2017. А именно: ИП, применяющие УСН с налоговой базой «доходы минус расходы», при определении расчетной базы для исчисления страховых взносов могут уменьшить доходы, исчисленные в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, на расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ. Но главная интрига состоит не в том, что указан вывод Верховного суда. Ведь суд принял решение в отношении взносов, регулируемых Законом № 212-ФЗ. А в том, что ФНС обозначила свою позицию по данному вопросу. И позиция эта в корне отличается от позиции Минфина. Налоговики заявили, что выводы по рассматриваемому делу применимы и к расчету страховых взносов, установленных главой 34 «Страховые взносы» НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2017 г. Соответственно, у индивидуальных предпринимателей на УСН появилась надежда минимизировать взносы на ОПС.

Снова-здорово

Не прошло и месяца после опубликования Обзора, как ФНС поменяла свою позицию, причем поменяла кардинально, доведя до территориальных налоговых органов мнение Минфина по этому вопросу (ФНС России от 21.02.2018 № ГД-4-11/3541@), которое осталось прежним (письмо Минфина России от 12.02.2018 № 03-15-07/8369).

Индивидуальным предпринимателям ничего не оставалось, как снова взяться за отстаивание своих нарушенных, как им казалось, прав. Причем бороться за свои права они стали по-новому. Так, если раньше они обжаловали решения ПФР о доначислении взносов, то теперь решили пойти иным путем. А именно: попытаться признать недействующим указанное письмо Минфина России от 12.02.2018. Ведь именно в нем финансисты высказывают свою позицию относительно порядка исчисления базы для расчета страховых взносов на ОПС индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН. А налоговые органы — администраторы страховых взносов, как известно, обязаны по вопросам применения налогового законодательства руководствоваться разъяснениями Минфина (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Требование о признании недействующим письма Минфина объяснялось тем, что оно нарушает права и законные интересы ИП. Во-первых, по мнению ИП, указанное письмо обладает нормативными свойствами, что позволяет применить его не только неоднократно в качестве обязательного предписания, но еще и к неограниченному кругу лиц. Во-вторых, содержание письма противоречит положениям Конституции РФ, в частности, ч. 3 ст. 55. Кроме того, содержание письма также не соответствует действительному смыслу разъясняемых положений налогового законодательства. А именно: ст. 3, 346.15, 346.16, ч. 2 ст. 346.18 НК РФ.

Налоговые органы, используя указанное письмо как руководство к действию, не позволяют при исчислении   взносов на обязательное пенсионное страхование уменьшать полученные доходы на величину понесенных расходов. Мало того, предприниматели считают, что мнение финансистов носит дискриминационный характер по отношению к ИП, применяющим «упрощенку». Ведь предприниматели, использующие общую систему налогообложения, имеют право вычитать расходы при исчислении взносов на ОПС, а ИП-«упрощенцы» этого права лишены.

ИП также заручились поддержкой Минюста России, который подтвердил, что разъяснения Минфина введены в качестве обязательных правил, и, соответственно, распространяются на неопределенный круг лиц и рассчитаны не неоднократное применение. То есть оспариваемое письмо может быть применено в качестве обязывающего предписания общего характера.

По тому, как активно и настойчиво ИП включились в процесс отстаивания своих прав, можно было предположить появление положительных результатов.

Свежее решение

Верховный суд РФ рассмотрел доводы ИП, выслушал пояснения представителей Минюста и заслушал возражения представителей Минфина и ФНС. Рассмотрев доводы всех сторон судебного разбирательства, арбитры вынесли свой вердикт — решение от 08.06.2018 № АКПИ18-273).

Рекомендации действительны

Верховный суд напомнил, что в соответствии с действующим законодательством Минфин России имеет право в пределах своей компетенции издавать нормативно-правовые акты, связанные с налогообложением и со сборами (п. 1 ст. 4 НК РФ и п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329). Главное, чтобы акты, издаваемые финансистами, не дополняли и не изменяли налоговое законодательство.

Арбитры также обратили внимание, что при реализации своих полномочий финансовое ведомство дает письменные разъяснения   как налоговым органам, так и налогоплательщикам, а также плательщикам сборов и страховых взносов (ст. 34.2 НК РФ).

Таким образом, письмо от 12.02.2018 № 03-15-07/8369 издано Минфином в рамках реализации своих полномочий по предоставлению разъяснений, установленных законодательством. Впоследствии указанные разъяснения были направлены ФНС России в налоговые органы, чтобы они могли применять их в своей работе (письмо ФНС РФ от 21.02.2018 № ГД-4-11/3541@).

Таким образом, по мнению суда, Минфин России, выпуская спорное письмо, действовал строго в рамках своих полномочий. Соответственно, оспариваемое письмо не может быть признано недействующим.

… и соответствуют законодательству

На самом деле письмо Минфина оспаривалось не потому, что оно было издано с превышением полномочий финансового ведомства. Суть в другом: истца не устаивают разъяснения финансового ведомства в отношении порядка расчета базы для исчисления страховых взносов в ПФР. Ведь разъяснения устанавливают порядок, в соответствии с которым расчетная база по взносам должна быть увеличена на сумму понесенных расходов. Соответственно, величина исчисляемого страхового взноса на ОПС также будет увеличена. А это обстоятельство, по мнению ИП, нарушает права и законные интересы предпринимателей, так как обязывает их платить взносы в большем размере

В ходе судебного разбирательства арбитры изучили разъяснения в отношении порядка расчета базы для исчисления страховых взносов в ПФР, выданные финансистами, и установили следующее.

Во-первых, разъяснения основаны на отдельных положениях Налогового кодекса РФ, а именно: абз. 2 п. 1 ст. 419, абз. 3—7 и 11 подп. 1 п. 1 ст. 430, абз. 8 подп. 3 п. 9 ст. 430, абз. 9 ст. 346.15 НК РФ. При этом изложенные разъяснения не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах.

Во-вторых, было определено, что указанные разъяснения Минфина не устанавливают общеобязательные правила, не предусмотренные нормативными актами. А ведь именно предполагаемая обязательность спорных разъяснений Минфина и являлась одним из предметов судебного разбирательства.

Кроме того, арбитры установили правомерность позиции Минфина России в части порядка определения базы для расчета взносов на ОПС. А именно: для ИП — плательщиков налога по УСН доход учитывается в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. При этом порядок исчисления страховых взносов, установленный в ст. 430 НК РФ, не предусматривает исчислять доходы с учетом расходов, указанных в ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, доводы истца о нарушении его прав как индивидуального предпринимателя признаны судом несостоятельными.

Сложившаяся арбитражная практика

Верховный суд в своем определении дал характеристику более ранним судебным решениям, в частности, постановлению № 27-П. Он указал, что предметом конституционного нормоконтроля данного постановления являлись другие законоположения, действовавшие до 1 января 2017 г., а актуальные положения Налогового кодекса в этом постановлении не рассматривались. Соответственно, выводы, указанные в постановлении № 27-П, с 1 января 2017 г. применяться не могут.

Сухой остаток

Комментируемое решение Верховного суда дает информацию для размышления. Ведь предупрежден — значит вооружен.

Так, согласно выводу судей предприниматели больше не имеют права ссылаться на постановление № 27-П, так как в нем не рассматривались положения действующего налогового законодательства.

Кроме того, арбитры подтвердили правоту финансового ведомства относительно порядка расчета базы для исчисления взносов на ОПС индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН.

Следует отметить, что финансисты оценили комментируемое решение Верховного суда, еще раз напомнив индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН, о том, что при исчислении страховых взносов на ОПС доходы нельзя уменьшать на расходы (письма Минфина России от 12.07.2018 № 03-15-05/48571, № 03-15-05/48569, № 03-15-05/48554, от 11.07.2018 № 03-15-05/48305).

Кроме того, чиновники обратили внимание предпринимателей, что им не стоит ссылаться на выводы, изложенные в определении Верховного суда РФ от 18.04.2017 № 304-КГ16-16937. Ведь эти выводы применимы в конкретном рассматриваемом судом случае, на что указывает и сам суд.

Налоговое ведомство также оперативно приняло к сведению решение Верховного суда, направив его в налоговые органы для единообразного применения положений главы 34 НК РФ (письмо от 03.07.2018 № БС-4-7/12733@). Следует учитывать, что данное письмо признано ФНС обязательным для применения нижестоящими налоговыми органами в силу подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Дополнительно ФНС указала, что выводы, содержащиеся в Определении Верховного суда РФ от 22.11.2017 № 303-КГ17-8359 по делу № А51-8964/2016, касаются положений Закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ. Соответственно, в действующих реалиях эти выводы применяться не могут.

Что делать?

Принимая во внимание комментируемое решение Верховного суда, а также учитывая мнение контролеров, предпринимателям можно порекомендовать только одно: оценить свои риски.

Если риски велики, то следует придерживаться позиции, учитывающей выводы, сделанные Верховным судом, а также мнение Минфина России. Обратите внимание, что порядок расчета страховых взносов на ОПС, рекомендуемый финансистами, необходимо применять с начала 2017 г., так как с этого периода взносы регулируются налоговым законодательством и администрируются ФНС России.

В противном случае необходимо приготовиться к планомерному отстаиванию своего мнения. Но в сегодняшних реалиях такая позиция представляется не очень надежной.

Хотя нельзя полностью исключать и то, что предприниматели смогут найти и иные, более веские аргументы.