Сегодня наша налоговая колонка посвящена крайне интересной теме, которая уже далеко не в первый раз отсылает нас к вопросу о различных подходах, которые демонстрируют налоговое и гражданское право применительно к одним и тем же ситуациям.
Выражение «беда не приходит одна» бывает справедливым не только для повседневности, но и для экономической жизни. И сегодня мы рассмотрим случаи, когда налоговые споры возникли в результате нарушения налогоплательщиком норм иного отраслевого законодательства.
Если выражаться метафорически, то позиции условных «цивилистов» и «налоговиков» по данному вопросу можно сравнить с отношением двух основных категорий футбольных болельщиков к игре. Первую (и более многочисленную) группу интересует сам процесс: красивые комбинации, индивидуальные действия и т.п. Для второй нет ничего более важного, чем итоговый счет на табло. Иными словами, для определения налоговых последствий ключевым является экономический результат, а не то, каким образом он возник.
Показательным в этом смысле является пример из арбитражной практики по делу компании «Газпром Авиа» (дело № А40-121273/2011). Обстоятельства, приведшие к возникновению этого налогового спора, получили серьезный общественный резонанс и широко освещались в прессе.
В начале 2009 г. потерпел крушение вертолет авиакомпании, выполнявший полет по договору с индивидуальным предпринимателем.
В ходе расследования инцидента выяснилось, что фактической целью пассажиров воздушного судна было ведение незаконной охоты в горной местности (о чем было известно экипажу). В результате ошибки пилотирования в сложных метеоусловиях произошла катастрофа, которая привела к человеческим жертвам.
Поскольку машина в результате аварии была полностью разрушена, компанией было принято решение о списании вертолета по причине невозможности дальнейшей эксплуатации и оформлено его выбытие. Согласно регистрам налогового учета компанией включена во внереализационные расходы стоимость указанного вертолета.
По итогам налоговой проверки, несмотря на документальное подтверждение как факта авиационного происшествия, так и стоимостного выражения произошедшего уменьшения активов компании, инспекция отказала налогоплательщику в признании внереализационных расходов за 2009 г. в сумме 117 516 379 руб.
Свою позицию налоговый орган обосновал тем, что на основании подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций. По мнению инспекции, применительно к подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ чрезвычайная ситуация характеризуется как обстановка, сложившаяся по независящим от работников организации причинам. Согласно же окончательному отчету Межгосударственного авиационного комитета по результатам расследования авиационного происшествия причиной катастрофы являлась ошибка в пилотировании. В связи с указанными обстоятельствами инспекция пришла к выводу, что в данном случае отсутствует факт чрезвычайной ситуации в смысле, относящемся к подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. Инспекция также отметила, что потерпевший крушение вертолет «Ми-171» использовался в деятельности, запрещенной законодательством, поскольку применялся для преследования и добычи диких животных. На основании этого налоговый орган пришел к выводу, что расходы налогоплательщика в виде понесенных убытков являются экономически необоснованными. Свою позицию инспекция аргументировала ссылкой на письмо Минфина России от 29.03.2007 № 03-03-06/1/187. В качестве косвенного подтверждения правомерности данного довода инспекция указывала на отказ страховой компании в выплате налогоплательщику страхового возмещения.
Арбитражные суды с мнением инспекции не согласились. В частности, суд апелляционной инстанции отметил, что утверждение инспекции о том, что нарушение экипажем воздушного судна норм действующего законодательства лишает компанию права учесть стоимость потерпевшего крушение вертолета в составе внереализационных расходов, не основано на нормах НК РФ.
По мнению инспекции, нарушение норм закона при эксплуатации вертолета означает, что расходы компании в виде понесенных убытков, вызванных незаконными действиями, не являются экономически обоснованными. Данный вывод противоречит как положениям НК РФ, так и фактическим обстоятельствам дела, установленным судом первой инстанции. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, необходимым условием для учета расходов является их связь с извлечением доходов. Вертолет, остаточная стоимость которого учтена во внереализационных расходах, использовался компанией в основной деятельности, приносящей доход. Полет, в ходе выполнения которого вертолет потерпел крушение, также выполнялся на основе возмездного договора, заключенного компанией с индивидуальным предпринимателем. С учетом изложенного компания законно воспользовалась правом, предоставленным ей подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. Что касается неблагоприятных последствий действий членов экипажа, то они определяются нормами иных отраслей законодательства и не оказывают влияния на налоговые правоотношения. Аналогичным образом, по мнению суда, надлежит оценивать и ссылку инспекции на отказ страховой компании в выплате страхового возмещения в связи с гибелью вертолета. С учетом изложенного утверждение инспекции об экономической необоснованности расходов компании в рассматриваемом случае не находит какого-либо нормативного подтверждения. Позиция Минфина России, изложенная в письме от 29.03.2007 № 03-03-06/1/187, противоречит судебной практике по данному вопросу (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2010 № 09-АП/24818-210 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 28.01.2011 № КА-А40/17545-10), ФАС Московского округа от 02.02.2011 № КА-А40/17582-10, п. 10 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 25 НК РФ, утвержденного Президиумом ФАС Уральского округа от 29.05.2009).
В приведенном прецеденте мы видим устоявшуюся в судебной практике доктрину, которая требует оценивать позицию налогоплательщика с точки зрения экономических фактов и не возлагать на него дополнительно неблагоприятные налоговые последствия в довесок к тем, которые будут применены к лицу в силу норм гражданского или другого специального отраслевого законодательства.
Эта доктрина проявляла себя и в нескольких других резонансных делах. В одном из них налогоплательщик обжаловал отказ во включении в состав расходов тех затрат, которые он понес, отремонтировав по собственной инициативе (и с формальной точки зрения незаконно) разбитую муниципальную дорогу, ведущую к построенному компанией производственному объекту (см. постановление Президиума ВАС РФ от 25.10.2011 № 3844/11 по делу № А68-4744/10). В другом деле предметом разбирательства стали расходы компании «Донской табак» на рекламную кампанию своей продукции, в которой использовался образ лица, крайне напоминающего несовершеннолетнего (постановление АС Московского округа от 25.02.2015 № Ф05-621/2015 по делу № А40-76469/14). В обоих случаях спор был разрешен в пользу налогоплательщиков на основе главного принципа взаимосвязи понесенных расходов с извлечением дохода.
И хотя порою (как в кейсе с рекламой сигарет) возникают определенные сомнения в выработанной судами позиции с точки зрения общего понимания пределов защиты прав (или злоупотребления правом), тем не менее в глобальном смысле, основывающемся на экономической сути спорных отношений, подобный подход представляется правильным.