1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 436

Виктор Бациев: «Безвозмездно, то есть даром? Несколько слов о налоговых последствиях «безвозмездного» предоставления»

Виктор Бациев, руководитель правового направления проекта «Поддержка», судья ВАС РФ в отставке

Тема, которая сегодня лежит в основе нашего аналитического материала, на первый взгляд предельно проста и не должна вызывать каких-либо трудностей с правовой точки зрения. Действительно, дарение — простейшая из конструкций гражданского права, описываемая едва ли не самой короткой главой ГК РФ, и с позиции предпринимательской деятельности интересная лишь прямо установленным запретом на дарение в отношениях между коммерческими организациями. Но, выражаясь языком поэзии, «О, сколько нам открытий чудных готовит просвещенья дух!» Попытаемся разобраться в сути проблемы, чтобы подобные открытия не стали казаться бизнесу особенно чудными в процессе налоговых проверок.

Строго говоря, вопрос отсутствия встречного предоставления периодически всплывает в арбитражной практике по гражданско-правовым спорам, связанным с недействительностью сделок. И в этой сфере была сформирована довольно четкая позиция высших судов (см., например, п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 120 «Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации»). Однако нас интересуют прежде всего налоговые последствия отношений, которые имеют внешние признаки безвозмездности.

На поверхности в этом смысле лежит знакомая нам всем ситуация из повседневной жизни: бонусные карты торговых сетей, так называемые подарки покупателям, программы лояльности банков и авиакомпаний и т.д. Безвозмездны ли такие отношения? Возникает ли в подобных случаях налогооблагаемый доход у потребителей? Если да, то в каком размере и должен ли выступать продавец товаров (работ, услуг) в качестве налогового агента, исчисляя и уплачивая в бюджет НДФЛ?

Ответы на эти вопросы дал Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.04.2013 № 13986/12 по делу «Ситибанка». Основанием для спора послужила политика банка, который предоставлял определенной категории своих клиентов (поддерживавших в течение месяца баланс своей дебетовой карты не ниже определенной, довольно крупной, суммы) возможность бесплатно пользоваться вип-услугами аэропорта. Налоговый орган в ходе проверки счел, что физические лица получали в данном случае доход в натуральной форме (или, иными словами, безвозмездную услугу), следовательно, банк был обязан исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц. Арбитражные суды нижестоящих инстанций в этом деле заняли разные позиции, однако на уровне Президиума ВАС РФ был сформирован понятный и логичный подход к проблеме, который до настоящего времени имеет универсальное значение для сходных ситуаций и заключается в следующем.

Отношения сторон не могут быть признаны безвозмездными тогда, когда стороны, по экономической сути, производят обмен благами, имеющими материальную оценку: клиент получает за счет банка некую полезную услугу, а банк, в свою очередь, не уплачивает проценты на остаток денежных средств клиента на счете (которые обязан был бы начислить в случае, если физическое лицо поместило бы свои средства, например, на условиях вклада). Налогооблагаемый доход мог бы возникнуть лишь в том случае, если стоимость бесплатной услуги в рамках программы лояльности превышала бы минимальный размер подлежащих начислению процентов, и, разумеется, только в размере соответствующей разницы.

Похожая по своей сущностной направленности позиция возобладала и в той части правоприменительной практики, которая касается торговых операций на потребительском рынке. Сводится она к тому, что, получая при определенной покупке в магазине условный пылесос «в подарок», лицо фактически приобретает дополнительную вещь по рыночной цене, которая вытекает из маркетинговой политики компании-продавца. И при этом не важно, что на рекламном баннере написано «бесплатно».

Если вышеописанные ситуации получили в практике довольно последовательное регулирование, то в случаях, о которых пойдет речь дальше, правовые подходы не столь однозначны и подвержены колебаниям.

Первое, на чем хотелось бы заострить внимание, это принципиальные различия в налоговых и гражданско-правовых аспектах безвозмездных (по фактическому своему содержанию) сделок, заключенных в сфере коммерческого оборота. Если с позиции гражданского права сделка между субъектами предпринимательской деятельности, заключенная на явно нерыночных, ущербных условиях, является фактически безвозмездной, а следовательно, притворной — прикрывающей дарение и квалифицируется как недействительная и не влекущая за собой правовых последствий, то для налоговой оценки принимаются во внимание экономические факты, то есть реально свершившийся переход вещи (или иных материальных благ) от одной стороны к другой. И в данном случае у лица, получившего безвозмездное исполнение, возникает налогооблагаемый доход вне зависимости от того, признан ли договор между сторонами недействительным (корректировка налоговых обязательств при последующем фактическом наступлении последствий недействительности сделки является отдельной широкой темой для анализа).

Мы не будем затрагивать очевидные ситуации, такие, например, когда объект недвижимости «продается» по цене велосипеда, а обратимся к более сложным случаям, в которых отношения сторон лишь выглядят безвозмездными, но по факту таковыми не являются.

Ярчайшим примером в этом смысле является вопрос о прощении долга. Казалось бы, как можно квалифицировать отношения сторон при подобном развитии событий иначе, нежели безвозмездное освобождение от обязательства? Однако следует учитывать, что реальная жизнь далеко не всегда вписывается в готовые схемы. Смоделируем ситуацию, когда должник готов незамедлительно погасить спорный долг перед кредитором при условии списания его части. Присутствуют ли здесь внешние признаки безвозмездности? Безусловно, да. Но, с другой стороны, прощая часть долга, кредитор преследует вполне обоснованный экономический интерес — он избегает изъятия из своего оборота необходимых ему для хозяйственной деятельности средств (и как следствие, потенциальных убытков, которые могут быть больше, чем «прощенная» сумма), а также временных и финансовых затрат на судебное взыскание (которое может и не закончиться полным удовлетворением заявленных требований).

Для иллюстрации приведем дело из практики Президиума ВАС РФ, в котором Ярославский завод металлоконструкций оспаривал исключение из состава внереализационных расходов, формирующих базу по налогу на прибыль, суммы долга, которая была прощена им контрагенту по условиям мирового соглашения (постановление от 15.07.2010 № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99). Разрешая спор в пользу налогоплательщика, Президиум ВАС РФ констатировал, что при прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Подобный неформальный, базирующийся на основных принципах права подход представляется абсолютно верным. Однако в настоящее время налоговые органы и судебная практика не всегда последовательно его придерживаются (см. письмо ФНС России от 21.01.2014 № ГД-4-3/617 и отказное Определение ВС РФ от 27.08.2014 № 309-ЭС14-580).

Еще один пласт проблемы безвозмездности в отношениях сторон, являющихся коммерческими организациями, может быть проиллюстрирован небезызвестным делом компании ИКЕА (постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 № 3589/13 по делу № А40-75971/10-112-388). Фабула этого кейса состояла в том, что налогоплательщик строил и сдавал в аренду объект недвижимости — крупный торговый центр. При этом потенциальные арендаторы на основании специальных соглашений допускались (еще до ввода ТЦ в эксплуатацию и государственной регистрации как права собственности на него, так и договоров аренды) к осуществлению работ по отделке и реконструкции в будущих своих помещениях, то есть производили неотделимые улучшения имущества, принадлежавшего арендодателю. Исходя из данных обстоятельств, налоговый орган сделал вывод о том, что налогоплательщик получил безвозмездную выгоду в виде стоимости неотделимых улучшений объекта, которую ему необходимо было включить в состав внереализационных доходов для определения базы по налогу на прибыль.

Президиум ВАС РФ не согласился с этой позицией и указал, что при подходе, основанном на определении различных налоговых последствий выполнения отделочных работ в предоставленных в возмездное пользование помещениях в зависимости от того, выполняются данные работы до или после регистрации права собственности арендодателя на возводимый объект недвижимости, будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный п. 3 ст. 3 НК РФ. К однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия. Следовательно, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя без компенсации арендодателем понесенных расходов, должны быть отнесены к амортизируемому имуществу арендатора, как это предусмотрено положениям п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ.

Затронутая в настоящей статье тема не исчерпывается приведенными примерами и выводами и будет обязательно прямо или косвенно подниматься в следующих материалах, повествующих о проблемах на стыке гражданского и налогового права.