1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 53

Выводы судов, на которые будут ориентироваться налоговики

Как известно, при возникновении споров по вопросам налогообложения специалисты налоговых органов должны принимать во внимание сложившуюся на уровне высших арбитров судебную практику. Ведь еще в 2013 г. Минфин России дал рекомендации налоговым органам руководствоваться позициями судов для формирования единой правоприменительной практики. В связи с этим специалисты ФНС России регулярно выпускают обзоры решений арбитров. Весной этого года налоговая служба разместила на своем сайте Обзор правовых позиций Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ, принятых в I квартале 2018 г. (письмо ФНС России от 11.04.2018 № СА-4-7/6940). Мы расскажем о наиболее интересных делах, включенных в Обзор.

Уплата процентов не заменяет штраф

Суть спора

Компания представила в налоговый орган декларацию по НДС с суммой налога к возмещению в заявительном порядке. Налоговики вернули налог. Впоследствии инспекторы в ходе мероприятий налогового контроля установили, что хозяйственные операции, с которыми было связано возмещение налога, в реальности не осуществлялись. Они обязали компанию возвратить налог с начислением процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ. Напомним, в этой норме сказано, что на подлежащую возврату сумму возмещенного НДС со дня ее получения начисляются проценты исходя из двукратной ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в период пользования бюджетными средствами.

Кроме того, поскольку из-за неправомерного возмещения НДС у компании образовалась недоимка по налогу, налоговики начислили компании штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 20% от суммы этой недоимки.

Компания обратилась в Конституционный суд. По ее мнению, одновременная уплата процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ, и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ нарушает ее конституционные права. Ведь получается, что она за одно нарушение несет двойную ответственность.

Вердикт Конституционного суда

Конституционный суд (Определение от 25.01.2018 № 16-О) пришел к выводу, что никакой двойной ответственности не возникает.

Дело в том, что у компании в связи с необоснованным получением сумм возмещения появляется налоговая выгода. При этом данные денежные средства временно (до момента их возврата) выбывают из бюджета. Поэтому взимаемые согласно п. 17 ст. 176.1 НК РФ проценты выступают в качестве компенсации нанесенного бюджету ущерба от необоснованного возмещения сумм налога. В отличие от процентов штрафные санкции носят карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение. Это в полной мере относится и к привлечению к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ. Таким образом, уплата процентов на сумму излишне возмещенного НДС не освобождает налогоплательщика от штрафа за неуплату налога.

Аналогичной позиции придерживаются Минфин России (письмо от 27.06.2016 № 03-07-08/37247) и Верховный суд (определения от 24.05.2017 № 305-КГ16-21444, от 10.05.2017 № 309-КГ17-4792, от 24.03.2017 № 309-КГ17-1314). Высшие арбитры разъясняют, что, исходя из смысла положений п. 8 ст. 101 НК РФ, сумма налога, излишне возмещенная на основании решения налогового органа, признается недоимкой со дня фактического получения средств. Поэтому к компании могут быть применены штрафные санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ. При этом не имеет значения, что она при возврате налога уплатила проценты, предусмотренные п. 17 ст. 176.1 НК РФ.

Однако ранее Верховный суд считал иначе. В Определении от 04.07.2016 № 309-КГ16-6729 он рассмотрел спор о привлечении компании, которая возвратила необоснованно возмещенный ей НДС, к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Высшие арбитры указали на отсутствие оснований для применения данной санкции, поскольку предусмотренный ею состав правонарушения на случаи необоснованного возмещения НДС не распространяется.

Внимание!

В письме от 27.06.2016 № 03-07-08/37247 специалисты финансового ведомства указали, что при применении штрафных санкций по ст. 122 НК РФ к недоимке, возникшей из-за неправомерного возмещения НДС, нужно учитывать положения п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. В нем сказано, что ответственность по ст. 122 НК РФ не применяется, если одновременно выполняются следующие условия:

— на дату окончания установленного срока уплаты налога за налоговый период, по итогам которого начислена недоимка, у налогоплательщика имеется переплата сумм того же налога в размере не менее суммы недоимки;

— на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Заниженная цена сделки с взаимозависимым лицом не повод для доначислений

Суть спора

В ходе выездной проверки налоговики выяснили, что предприниматель реализовывал товар взаимозависимой компании по заниженной цене. Отклонение от цен, по которым аналогичный товар отгружался другим лицам, составило от 11 до 52%. Расценив такие действия как получение необоснованной налоговой выгоды, проверяющие доначислили НДФЛ и НДС. Расчет налогов они произвели исходя из уровня дохода, который был бы получен бизнесменом в случае реализации товаров по спорным сделкам на обычных (рыночных) условиях.

Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что согласно разъяснениям, данным Минфином России в письмах от 26.10.2012 № 03-01-18/8-149, от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145, уклонение от налогообложения в результате манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемыми контролируемыми, может рассматриваться как получение необоснованной налоговой выгоды. В этом случае контроль соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок. И налоговики в целях определения фактической цены сделки вправе применять расчетные методы, установленные главой 14.3 НК РФ. В результате суды признали доначисления правомерными.

Вердикт Верховного суда

Верховный суд с таким выводом не согласился (Определение от 29.03.2018 № 303-КГ17-19327). Он отметил, что взаимозависимость может являться основанием для определения налоговой базы исходя из рыночных цен только по контролируемым сделкам. Это следует из положений п. 1, 2 и 4 ст. 105.3 НК РФ. При этом в силу прямого запрета, установленного в п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. Таким образом, в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров, указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Поэтому доначисление по результатам выездной налоговой проверки НДС и НДФЛ, исходя из рыночных цен товаров, реализованных взаимозависимому лицу, является незаконным.

Высшие арбитры также обратили внимание судов на правовую позицию, изложенную в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 16 февраля 2017 г. Она заключается в том, что несоответствие примененной цены рыночной не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Лишь многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

В рассматриваемой ситуации отклонение в размере от 11 до 52% многократным не является. Кроме того, сделки с взаимозависимым лицом и с иными лицами не были сопоставлены по такому критерию, как количество реализованных товаров. А между тем объем отгрузки товаров в пользу иных лиц был во много раз меньше, следовательно, продажа товаров таким покупателям по относительно большей цене имеет разумное экономическое обоснование. В результате Верховный суд пришел к выводу, что у судов не было оснований для признания законными оспариваемых доначислений.

Отметим, что аналогичную позицию Верховный суд высказывал и в Определении от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862, которое было включено налоговиками в Обзор правовых позиций Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ за второе полугодие 2016 г. (письмо ФНС России от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@).

Доначисление возможно по совокупности доказательств

Итак, отличие цены сделки от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Но налоговики в ходе выездной или камеральной проверки помимо заниженной цены могут собрать и иные доказательства получения необоснованной налоговой выгоды по сделке. Выявленная выгода предполагает ее суммовую оценку.

В письме от 05.04.2016 № 03-01-18/19396 Минфин России разъяснил, что Налоговый кодекс не содержит закрытого перечня способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам налоговых проверок. Нет в нем и запрета на использование методов, установленных главой 14.3 НК РФ. А в письме от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145 финансисты указали, что при выявлении фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования ценами в сделках необходимо доказывание получения необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Эти разъяснения специалистов финансового ведомства были признаны Верховным судом соответствующими положениям НК РФ (решение от 01.02.2016 № АКПИ15-1383, Апелляционное определение от 12.05.2016 № АПЛ16-124). Высшие арбитры отметили, что доказывание получения необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок не относится к случаям контроля соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам.

Таким образом, одного лишь отклонения цены сделки от рыночного уровня для вывода о получении необоснованной налоговой выгоды недостаточно. Но если в ходе налоговой проверки будут выявлены и другие доказательства получения такой выгоды, налоговики вправе доначислить налоги с применением одного из расчетных методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ.

Уведомление об освобождении от НДС после налоговой проверки

Суть спора

Индивидуальный предприниматель реализовывал товары юридическим лицам по безналичному расчету и применял по этой деятельности ЕНВД. Поскольку продажа товаров фактически осуществлялась в рамках договора поставки, налоговики сочли применение данного спецрежима необоснованным. Они доначислили бизнесмену налоги по общей системе налогообложения (НДФЛ и НДС). Предприниматель оспорил доначисления в суде, но безрезультатно.

Тогда он представил в инспекцию уведомления об освобождении от НДС за периоды, в которых применял ЕНВД. Но инспекторы в освобождении отказали, так как уведомления были поданы после проведения налоговой проверки и вступления в силу решения суда.

Бизнесмен снова обратился в арбитраж. Суды трех инстанций поддержали налоговиков. При этом они рассуждали следующим образом.

В пункте 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 сказано, что право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать путем подачи уточненной декларации, а также заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки. В ходе налоговой проверки никаких заявлений от предпринимателя не поступало. Поэтому налоговый орган при вынесении решения по ее результатам не мог рассматривать вопрос о наличии (отсутствии) оснований для освобождения бизнесмена от НДС. Правомерность доначисления налога была подтверждена в судебном порядке. Таким образом, инспекторы на законных основаниях отказали в применении права на освобождение от НДС.

Вердикт верховного суда

Верховный суд Определением от 31.01.2018 № 306-КГ17-15420 решения нижестоящих судов отменил. Он указал, что непредставление уведомления или нарушение срока его подачи не влечет за собой утрату права на освобождение от НДС. Поскольку освобождение фактически применялось (налог не исчислялся и не предъявлялся покупателям), отказ в рассмотрении уведомления приведет к взиманию налога в отсутствие экономического источника его уплаты. Суды не учли, что предприниматель обратился с уведомлением после вступления в силу судебного акта, в котором окончательно был определен его статус в качестве плательщика налогов по общей системе налогообложения. В рамках проведения проверки он не мог заявить об освобождении. Ведь это означало бы его согласие с позицией налоговиков, которую он оспаривал в суде.

Отметим, что ранее к таким же выводам приходил и Высший арбитражный суд. Так, в п. 2 постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» Пленум ВАС РФ разъяснил, что уведомлением налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать право на освобождение. Последствия нарушения срока его представления Налоговым кодексом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения. Поэтому инспекция не вправе отказать в освобождении от уплаты НДС лишь по мотиву нарушения срока подачи уведомления. А в постановлении от 24.09.2013 № 3365/13 Президиум ВАС РФ отметил, что для случаев, когда о необходимости уплаты НДС становится известно по результатам проверки, проведенной инспекцией, порядок реализации права на освобождение Налоговым кодексом не предусмотрен. Но отсутствие такого порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано.

Минфин России предписывал руководствоваться этими разъяснениями ВАС РФ еще в 2015 г. В письме от 18.03.2015 № 03-07-15/14580 (доведенно до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 29.06.2015 № ГД-4-3/11238@) он отметил, что налоговый орган должен учесть уведомление, поданное налогоплательщиком с нарушением срока, и определить наличие у него права на освобождение на основании представленных им документов. Теперь и налоговики признали, что при изменении квалификации деятельности налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки он имеет право на подачу уведомления об освобождении от НДС и после обжалования результатов налоговой проверки в судебном порядке (п. 10 комментируемого Обзора). Но это возможно только при условии, что освобождение применялось им фактически (налог не исчислялся и не предъявлялся покупателям) и не истек установленный ст. 78 НК РФ срок возврата (зачета) переплаты по налогу.

НДС при признании сделки недействительной

Суть спора

Во II квартале 2011 г. компания реализовала несколько объектов недвижимости. При их передаче покупателю был исчислен и уплачен НДС. Решением суда договор купли-продажи был признан недействительным. В октябре 2013 г. покупатель возвратил компании недвижимость, а она вернула ему уплаченные денежные средства.

Поскольку недействительная сделка не влечет юридических последствий и недействительна с момента ее совершения, компания представила уточненную декларацию по НДС за II квартал 2011 г. с уменьшением суммы исчисленного налога в результате исключения стоимости недвижимости из налоговой базы. Налоговики излишне уплаченный налог вернули. Однако в 2015 г. при проведении выездной налоговой проверки они пришли к выводу, что применение последствий недействительной сделки является одним из случаев возврата товара. Поэтому НДС по возвращенной недвижимости на основании п. 5 ст. 171 НК РФ нужно было принять к вычету не ранее IV квартала 2013 г. В результате они доначислили компании налог за II квартал 2011 г. Компания обратилась в суд.

Суд первой инстанции поддержал налоговиков. Он указал, что согласно позиции ВАС РФ, изложенной в информационном письме от 17.11.2011 № 148, налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. Поэтому признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь у продавца и покупателя обязанность исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. Таким образом, реституция (возврат полученного по недействительной сделке) представляет собой новую хозяйственную операцию, и компания должна была отразить ее в учете на дату совершения. Суд также отметил, что не являются ошибками пропуски и неточности в отражении фактов хозяйственной жизни, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) таких фактов (п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»).

Суд апелляционной инстанции встал на защиту компании. Он учел, что в Налоговом кодексе не прописан порядок исчисления НДС при признании сделки недействительной. Поскольку налоговики после проведения камеральной проверки сами возвратили налог, требование уплатить эту же сумму по итогам выездной проверки приводит к возложению на компанию необоснованного и экономически неоправданного бремени.

Окружной суд признал верным решение суда первой инстанции.

Вердикт верховного суда

Верховный суд в Определении от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 поддержал доводы суда апелляционной инстанции. Высшие арбитры указали, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону. Признание сделки недействительной означает, что реализация не состоялась. Следовательно, компания, учитывая гарантированное подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне, вправе требовать корректировки ранее исчисленного налога в сторону уменьшения.

Главой 21 НК РФ прямо не установлен механизм такой корректировки у продавца. Положения п. 5 ст. 171 НК РФ, которые применили налоговики, используются при возврате товаров в связи с расторжением договора. Таким образом, корректировку налоговой базы не путем заявления вычета, а в рамках подачи уточненной декларации нельзя признать неправомерной.

Указанные действия компании не повлекли нарушения интересов казны, поскольку ее обязанность по уплате налога за II квартал 2011 г. изначально была исполнена в полном размере.

Верховный суд также отметил, что на момент вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки компания была лишена возможности заявить о корректировке налога путем отражения налоговых вычетов в IV квартале 2013 г., поскольку установленный п. 4 ст. 172 НК РФ срок предъявления к вычету сумм, ранее исчисленных при отгрузке товаров, истек. Следовательно, принимая оспариваемое решение, налоговый орган лишил компанию права на возврат из бюджета излишне внесенных сумм налога, подтвержденных по результатам ранее проведенной камеральной проверки.

Итак, корректировку налоговой базы по НДС при признании сделки недействительной возможно осуществлять путем подачи уточненной декларации по НДС за период, когда был начислен налог по недействительной сделке.

Корректировка с позиции Минфина и ФНС России

Минфин России (письмо от 20.03.2015 № 03-07-11/15448) и ФНС России (письмо от 06.05.2015 № СА-4-3/7819@) считают, что реализация по сделке, признанной недействительной, является несостоявшейся. А признание судом договора купли-продажи имущества недействительным означает, что к покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило. Чиновники указывают, что продавец после принятия к учету возвращенного имущества, но не позднее одного года с момента возврата, осуществляет вычет НДС, исчисленного при продаже этих товаров (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ). А покупатель восстанавливает ранее принятый к вычету НДС по возвращенному имуществу.

Таким образом, возврат имущества по недействительной сделке не является обратной реализацией, а осуществляется по схеме возврата товара, не принятого покупателем к учету. То есть продавец выписывает в двух экземплярах корректировочный счет-фактуру на уменьшение стоимости ранее отгруженных товаров и на его основании принимает НДС к вычету (п. 13 ст. 171 НК РФ). А покупатель на основании этого корректировочного счета-фактуры восстанавливает ранее принятый к вычету НДС (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).