1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 115

Загляните за баланс!

На практике забалансовому учету активов и обязательств, как правило, не уделяется должного внимания. Ведь информация по таким счетам не отражается в бухгалтерском балансе. Однако неведение забалансового учета может пагубно отразиться на деятельности организации. О том, зачем нужен забалансовый учет, и об особенностях его ведения на отдельных счетах — в нашей теме номера.

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. За балансом ведется учет имущества и обязательств без применения метода двойной записи (Инструкция по применению Плана счетов). Информация, отражаемая на забалансовых счетах, раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Этого требует п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Неотражение или неправильное отражение имущества и обязательств на забалансовых счетах в бухгалтерской отчетности может привести к тому, что компания получит модифицированное аудиторское заключение, если размер искажения превысит существенную величину.

Отражение информации на забалансовых счетах способствует реализации принципов полноты и достоверности формируемой бухгалтерской отчетности. Напомним, что в силу п. 6 ПБУ 4/99 достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Прямой ответственности за неведение забалансового учета законодательством не установлено. Однако есть административная ответственность за искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10%.

Такое искажение считается грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, и наказывается штрафом. Должностные лица компании могут быть оштрафованы на сумму от 5000 до 10 000 руб. (п. 1 ст. 15.11 КоАП РФ). А повторное нарушение будет стоить должностному лицу от 10 000 до 20 000 руб. (п. 2 ст. 15.11 КоАП РФ).

Кроме того, неотражение на забалансовом счете имущества и обязательств может повлечь наказание по п. 1 ст. 120 НК РФ. Так, решением АС Мос­ковской области от 21.09.2015 № А41-34686/2015 компания была оштрафована на 10 000 руб. за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, выразившееся в систематическом (два раза и более) неправильном отражении в бухгалтерском учете материальных ценностей (сырья), принятых на переработку и подлежащих отражению на забалансовых счетах бухгалтерского баланса.

Проанализируем порядок отражения на забалансовых счетах наиболее распространенных на практике операций.

Аренда основных средств

Учет у арендатора

Объекты основных средств, полученные организацией в аренду, учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства».

Аналитический учет по этому счету ведется по арендодателям, в разрезе каждого объекта арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Арендованные основные средства учитываются в оценке, указанной в договорах на аренду.

На практике не всегда в договорах аренды прописывается стоимость переданных основных средств, поскольку это не является существенным условием договора аренды.

Ни в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ни в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, не прописано, как учитывать арендованные основные средства в случае отсутствия в договоре и актах приема-передачи имущества согласованной сторонами оценки имущества.

Наиболее оптимальным разрешением подобной ситуации является направление запроса о стоимости арендуемого имущества арендодателю. Однако арендодатель может не предоставить такую информацию.

Для исключения возможных негативных последствий в части санкций за нарушения правил ведения бухгалтерского учета необходимо прописать определение стоимости арендованных объектов для учета на забалансовом счете.

Так, в одном из выигранных налоговыми органами споров компания не отражала стоимость арендованных помещений на забалансовом счете. При этом учетной политикой компании не был определен какой-либо иной способ или метод отражения арендованных основных средств (постановление ФАС Московского округа от 21.12.2007 № А40-21586/07‑4‑130, Определением ВС РФ от 28.02.2008 №2177/05 отказано в передаче в Судебную коллегию).

В данной ситуации оценка арендованного имущества должна отражать сумму возмещаемых арендатором убытков, которые могут быть предъявлены арендодателем при возможном уничтожении (порче) имущества, следовательно, недостоверная оценка может ввести пользователей бухгалтерской отчетности в заблуждение.

Поэтому для отражения арендованного имущества на забалансовом счете необходимо использовать рыночную стоимость. Методику определения рыночной стоимости целесообразно отразить в учетной политике (например, в случае приобретения аналогичного имущества — последняя закупочная цена на имущество).

Учет у арендодателя

Для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя), предназначен счет 011 «Основные средства, сданные в аренду». Применение счета 011 обусловлено положением п. 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 в оценке, указанной в договорах аренды.

Аналитический учет по счету 011 ведется по арендаторам, по каждому объекту основных средств, сданных в аренду.

Ответственное хранение

Для учета материалов, принятых организацией на ответственное хранение, предназначен счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Пунктом 155 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания по учету МПЗ), разъяснено, что на ответственное хранение принимаются материальные ценности:

  • ошибочно адресованные данной организации;

  • готовая продукция, оплаченная и принятая покупателем (заказчиком) на месте у поставщика (продавца), но временно оставленная у него покупателем (заказчиком) на ответственное хранение, когда задержка отгрузки (отправки, вывоза) продукции вызвана техническими и иными уважительными причинами;

  • от оплаты которых организация отказалась ввиду порчи, поломки, низкого качества, несоответствия стандартам, техническим условиям, условиям договора и т.д.;

  • в других случаях, когда находящиеся в организации материальные ценности ей не принадлежат.

Переработка давальческого сырья

Давальческие материалы, то есть материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции, учитываются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» (п. 156 Методических указаний по учету МПЗ). Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).

А вот для учета продуктов переработки, а также возникших в процессе производства отходов, которые по условиям договора компания-переработчик должна возвратить компании-давальцу, целесообразно использовать счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Изготовленная из давальческого сырья готовая продукция учитывается по стоимости исходного материала (давальческого сырья) с учетом норм раскроя материалов и технологических потерь.

Выпущенная готовая продукция, предназначенная для передачи заказчику-давальцу, учитывается на счете 002 по договорной стоимости.

Такой порядок учета следует зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Например, так: «Давальческое сырье и продукция, полученная из него, учитываются у переработчика отдельно на забалансовых счетах 002 „Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение“, 003 „Товарно-материальные ценности, принятые на переработку“ в количественном выражении и стоимостной оценке, предоставляемой собственником сырья и продукции, полученной из данного сырья, в разрезе давальцев по видам сырья…, полуфабрикатов» (постановления ФАС Московского округа от 25.07.2011 № А40-52949/10‑4‑288, Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2011 № 09АП-1905/2011-АК).

Бланки строгой отчетности

Для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности (БСО) предназначен счет 006 «Бланки строгой отчетности».

К БСО относятся квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различных абонементных талонов, билетов, бланки товарно-сопроводительных документов и т.п. БСО применяются также для оформления наличных денежных расчетов без применения ККТ в случае оказания услуг населению.

Приемка БСО производится в день их поступления на склад. К каждой партии БСО должна прилагаться товарная накладная и товарно-сопроводительная документация с указанием наименования бланков, их серий, номеров и стоимости приобретения.

Материально ответственное лицо (старший кассир, кассир или другое лицо) ведет учет БСО по их наименованиям, сериям и номерам в книге по учету бланков документов строгой отчетности.

БСО, выданные под отчет, в целях контроля за их использованием принимаются на забалансовый учет на счет 006 по условной цене (например, 1 руб. за единицу).

В качестве регистра аналитического учета к забалансовому счету 006 могут служить заборно-контрольные листы на документы строгой отчетности, по которым ежемесячно должны составляться оборотные ведомости по видам БСО и местам их хранения.

БСО, хранящиеся на складе (в кладовой) подразделения, подвергаются проверке при инвентаризации в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.2015 № 49.

Фактическое наличие БСО проверяется по наименованиям бланков с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственному лицу.

При инвентаризации наряду со снятием фактического наличия денежных средств производится сличение имеющегося остатка документов строгой отчетности с данными заборно-контрольных листов.

Кроме обязательных инвентаризаций бланков строгой отчетности необходимо ежемесячно проводить внезапные контрольные проверки их наличия, правильного заполнения и использования.

Упакованные и опечатанные копии документов (корешки), подтверждающих суммы принятых наличных денежных средств (в том числе с использованием платежных карт), хранятся в систематизированном виде не менее пяти лет. По окончании указанного срока, но не ранее истечения месяца со дня проведения последней инвентаризации, копии до­кументов (корешки) уничтожаются на основании акта о списании бланков строгой отчетности, составленного комиссией, образованной руководителем компании. В таком же порядке уничтожаются некомплектные или испорченные бланки документов.

После окончания установленного срока хранения использованные БСО, их копии сдаются по акту о списании БСО организациям по заготовке вторичного сырья или уничтожаются самостоятельно на основании акта об их уничтожении, составленного комиссией, образованной руководителем компании. В таком же порядке изымаются и уничтожаются некомплектные или испорченные при изготовлении, хранении и транспортировке БСО.

Списание изъятых из обращения бланков строгой отчетности производится на основании составленного комиссией акта, утвержденного руководителем компании. При этом к данному акту прилагается опись уничтоженных документов.

Задолженность, списанная в убыток

Порядок списания дебиторской задолженности установлен п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н. В соответствии с данным порядком дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации. При этом списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Дебиторская задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Для этих целей предназначен забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

А в каких случаях проводится операция по кредиту счета 007?

Пунктом 2 ст. 206 ГК РФ установлено, что если по истечении срока исковой давности должник или иное обязанное лицо признает в письменной форме свой долг, течение исковой давности начинается заново (п. 2 ст. 206 ГК РФ, введенный Федеральным законом от 08.03.2015 № 42-ФЗ). Данное правило применяется к правоотношениям, возникшим после 1 июня 2015 г. (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ).

То есть если после списания безнадежного долга и учета его по дебету счета 007 должник прислал письменное уведомление о его признании, срок исковой давности по этому долгу начал течь заново. В такой ситуации списанная дебиторская задолженность уже не является безнадежной, соответственно, она должна быть восстановлена на балансе компании.

В случае возврата задолженности, ранее списанной в убыток, также кредитуется счет 007.

Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

Обеспечения обязательств и платежей

Полученные

Для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам), предназначен счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

Напомним, что способы обеспечения обязательств приведены в п. 1 ст. 329 ГК РФ. Кроме того, стороны могут в договоре предусмотреть иные способы обеспечения обязательств.

На забалансовом счете учитываются следующие виды полученных обеспечений:

  • полученное в залог имущество;

  • полученные суммы задатков;

  • полученные поручительства третьих лиц;

  • удерживаемое имущество должника;

  • полученная независимая гарантия (в том числе банковская);

  • аккредитив, открытый на имя организации третьим лицом;

  • прочие.

При этом поручительства третьих лиц по обязательствам самой компании не рассматриваются в качестве полученных обеспечений (п. 15 информации Минфина России № ПЗ-5/2011).

В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списываются по мере погашения задолженности.

Аналитический учет по счету 008 ведется по каждому полученному обеспечению.

Выданные

Для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей «Обеспечения обязательств и платежей выданные» предназначен счет 009.

В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

Векселя, выданные организацией, учитываются по номиналу векселедателем на забалансовом счете 009.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 009, списываются по мере погашения задолженности.

Аналитический учет по счету 009 ведется по каждому выданному обеспечению.

Обратите внимание: согласно п. 27 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организаций.

Износ основных средств

Износ объектов основных средств, стоимость которых не амортизируется, отражается на счете 010 «Износ основных средств».

Речь идет, в частности, об объектах основных средств, принадлежащих некоммерческим организациям (п. 17 ПБУ 6/01). По таким основным средствам ежемесячно начисляется износ исходя из срока полезного использования каждого объекта.

Начисление износа производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений.

При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.) сумма износа по ним списывается со счета 010.

Аналитический учет по счету 010 ведется по каждому объекту.

Применение иных забалансовых счетов

На практике организациям в силу специфики их деятельности приходится вести забалансовый учет и в иных, не предусмотренных Планом счетов случаях. В таких ситуациях компания может сама предусмотреть соответствующий номер забалансового счета, отразив это в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Например, в целях обеспечения сохранности в производстве или при эксплуатации объектов стоимостью не более 40 000 руб. за единицу, которые учитываются в составе материально-производственных запасов, необходимо организовать надлежащий контроль за их движением (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). С этой целью компания может открыть, например, забалансовый счет 012 «Активы стоимостью не более 40 000 рублей и со сроком полезного использования свыше 12 месяцев в эксплуатации».

Также в Плане счетов не предусмотрен специальный забалансовый счет для учета специальной оснастки и специальной одежды, не принадлежащих данной организации, но находящихся в ее пользовании или распоряжении (п. 12 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н). Такое имущество можно учитывать, например, на забалансовом счете 013 «Специальная оснастка и специальная одежда, находящиеся в пользовании (распоряжении) организации».