1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 90

УСН: ограничение по доле участия

Возможность применения организациями упрощенной системы налогообложения поставлена налоговым законодательством в зависимость от размера доли участия в них других организаций. В этом материале мы рассмотрим, как применяется данное ограничение на практике.

Доля должна принадлежать юридическому лицу

Подпунктом 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ установлено, что не вправе применять УСН компании, в которых доля участия других организаций составляет более 25%.

Под организациями в Налоговом кодексе понимаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ). Таким образом, установленное подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничение касается доли участия юридических лиц, причем не только российских, но и иностранных. Поэтому, если доля участия иностранного юридического лица в уставном капитале российской компании превышает 25%, она применять УСН не вправе (письмо Минфина России от 25.12.2017 № 03-11-11/86271).

Доля в компании может принадлежать Российской Федерации, субъекту РФ или муниципальному образованию. Такие участники не подпадают под понятие «организация», данное в ст. 11 НК РФ. Поэтому размер их участия в компании значения не имеет. Это подтвердил Минфин России в письме от 07.12.2015 № 03-11-06/2/71123, указав, что акционерное общество, в котором 100% акций принадлежит муниципальному образованию, вправе применять УСН. А в письме от 03.12.2015 № 03-11-06/2/70690 финансисты пришли к аналогичному выводу в отношении акционерного общества, в котором 100% акций принадлежат Росимуществу. Объяснили они это тем, что Росимущество является не организацией, а федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по управлению федеральным имуществом (п. 1 Положения о Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 № 432).

Не рассматривается в качестве организации и паевой инвестиционный фонд (ПИФ). Дело в том, что в п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» прямо сказано, что ПИФ не является юридическим лицом. Поэтому, даже если доля ПИФа в уставном капитале компании будет более 25%, она может применять УСН (письма Минфина России от 13.02.2018 № 03-11-06/2/8737, от 25.12.2017 № 03-11-11/86291, от 01.09.2016 № 03-11-06/2/51156). Но если участником является управляющая компания ПИФа, а не сам ПИФ, и доля ее участия превышает 25%, использовать УСН нельзя. Ведь управляющая компания подпадает под определение организации, данное в п. 2 ст. 11 НК РФ. На это обратили внимание специалисты финансового ведомства в вышеуказанных письмах.

На какие компании ограничение не распространяется

Перечень компаний, которые не подпадают под рассматриваемое нами ограничение по доле участия, приведен в том же подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Это:

— организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%;

— некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации;

— хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, созданные научными учреждениями (образовательными организациями высшего образования), являющимися бюджетными и автономными учреждениями. При этом необходимо, чтобы деятельность этих обществ и хозяйственных партнерств заключалась в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат учредившим их научным учреждениям (образовательным организациям высшего образования), в том числе совместно с другими лицами.

Переход на УСН

Если организация хочет с начала следующего года перейти на УСН, она должна подать в налоговый орган по месту своего учета соответствующее уведомление. Это нужно сделать не позднее 31 декабря года, предшествующего году, начиная с которого осуществляется переход на УСН. В уведомлении указываются: выбранный объект налогообложения, остаточная стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего году, начиная с которого компания переходит на УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ). Как видите, размер доли участия организаций в уведомлении не показывается.

Рассмотрим ситуацию. У компании доля участия других организаций составляет более 25%. В сентябре у нее изменился состав собственников и доля участия организаций стала меньше 25%. Компания решила перейти со следующего года на УСН и в октябре подала в налоговой орган соответствующее уведомление. Но на момент подачи уведомления изменения в учредительных документах еще не были зарегистрированы, и в ЕГРЮЛ все еще значилось, что доля участия других организаций составляет более 25%. Может ли компания с 1 января следующего года применять УСН?

В письме от 25.12.2015 № 03-11-06/2/76441 Минфин России разъяснил, что компания может применять УСН, если до 1 января изменения в учредительные документы, согласно которым доля участия организаций стала менее 25%, будут внесены в ЕГРЮЛ. Таким образом, в нашем примере компания сможет применять УСН при условии, что она успеет зарегистрировать изменения об уменьшении доли участия организаций до 1 января.

Потеря права на УСН

Если у компании, которая уже применяет УСН, доля участия других организаций превысила 25%, она считается утратившей право на УСН с начала того квартала, в котором допущено превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Но что считать моментом, когда доля стала больше 25%: день, когда общим собранием было принято решение об изменении состава участников (размера их долей), или день, когда изменения в учредительные документы были зарегистрированы в ЕГРЮЛ? Суды указывают, что изменения в учредительные документы приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации. Поэтому днем, когда доля участия других организаций в компании стала больше 25%, является дата государственной регистрации соответствующих изменений (постановления АС Дальневосточного округа от 03.10.2016 № Ф03-4447/2016, ФАС Уральского округа от 09.11.2012 № Ф09-9686/12 (Определением ВАС РФ от 14.03.2013 № ВАС-2114/13 отказано в передаче дела на пересмотр)).

Обратите внимание, налоговый орган не обязан информировать налогоплательщика об утрате им права на УСН в случае выявления несоответствия требованию о размере доли участия, установленному подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (письма Минфина России от 22.02.2018 № 03-11-11/11412, от 22.01.2018 № 03-11-11/3052). Поэтому, как только изменения о доле участия будут зарегистрированы в ЕГРЮЛ, компания должна представить в инспекцию сообщение об утрате права на УСН по форме № 26.2-2 (утверждена приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@).