1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 669

Виктор Бациев: «Опасная зависимость. Анализ практики применения ст. 45 Налогового кодекса»

Продолжение
Виктор Бациев, руководитель правового направления проекта «Поддержка», судья ВАС РФ в отставке

В первой части материала, опубликованного в «ЭЖ-Юристе» № 15, мы проанализировали сущностную конструкцию нормы и проиллюстрировали подходы арбитражных судов к применению п. 2 ст. 45 НК РФ в ситуациях хотя и не вполне однозначных, но тем не менее доступных для понимания с точки зрения адекватности выработанной правовой позиции экономическим реалиям. Однако в последнее время практика стала принимать и несколько причудливые очертания. О нескольких делах и довольно странных тенденциях мы поговорим ниже.

Выпущенным из бутылки джинном стало дело ООО «Интеркрос Опт» (дело № А40-77894/15).

В период проведения выездной налоговой проверки ООО «Интеркрос Опт» была создана новая организация — ООО «Интерос», в которую плавно перетекла практически вся экономическая деятельность налогоплательщика: были перезаключены основные контракты, массово переведен персонал, расторгнуты и заново заключены с новым хозяйствующим субъектом договоры аренды складских и административных помещений. Иначе говоря, формально начатый с нуля бизнес в неестественно короткие сроки обзавелся внушительными оборотами, а также деловым фундаментом, волшебным образом совпадающим (вплоть до номеров телефонов и электронных адресов) с тем, который ранее занимала другая организация, получившая по итогам проверки весьма значительные налоговые доначисления и законопослушно обратившаяся в арбитражный суд с заявлением должника о банкротстве.

При этом необходимо отметить, что у обоих юридических лиц не имелось ни малейших совпадений в составе участников, а в новую организацию не передавались активы в физическом смысле этого слова (деньги или имущество).

Налоговая инспекция обратилась с иском в порядке ст. 45 НК РФ о взыскании суммы налоговой недоимки с ООО «Интерос», мотивируя требования его взаимозависимостью с неисправным налогоплательщиком и квалифицируя действия этих лиц как согласованные и направленные на уклонение от исполнения налоговых обязанностей.

В первой инстанции иск был полностью удовлетворен.

В мотивировочной части решения со ссылкой на п. 1 и 7 ст. 105.1 НК РФ суд указал на взаимозависимость обществ «Интеркрос Опт» и «Интерос». Зависимость была вновь установлена арбитражным судом в отсутствие предусмотренных законом формальных признаков «исходя из внутреннего убеждения» и по совокупности косвенных (хотя, надо это признать, в данном случае довольно весомых) признаков.

Отвлекаясь ненадолго от сути вопроса, отметим в этом деле момент, очень любопытный с точки зрения доказывания: одним из доводов инспекции, принятых судом, послужил анализ содержания открытого интернет-форума, участники которого делились впечатлениями и информацией о «плохих» работодателях.

В апелляционной инстанции решение было оставлено без изменения, однако АС Московского округа принятые судебные акты отменил и направил дело на новое рассмотрение. В постановлении было отмечено, что положения ст. 105.1 НК РФ в данной ситуации неприменимы.

Точку в споре поставила Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 16.09.2016. Постановление кассационной инстанции было отменено, в силе оставлено решение суда первой инстанции. Коллегия пришла к выводу, что используемое в п. 2 ст. 45 НК РФ понятие «иной зависимости» между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы — противодействие избежанию налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной ст. 105.1 НК РФ. При наличии совокупности обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 45 НК РФ, налоговая обязанность следует судьбе переданных налогоплательщиком в пользу зависимого с ним лица денежных средств и иного имущества, к которому для целей обращения взыскания следует относить и имущественные права.

Определение № 305-КГ16-6003, о котором идет речь, вошло в Обзор практики Верховного суда за четвертый квартал 2016 г. и, образно выражаясь, послужило сигналом к открытию сезона охоты на всех, кто хотя бы отдаленно похож на лицо, взаимозависимое с неисправным налогоплательщиком. И в этой связи нельзя не сказать, что формальный перенос обстоятельств конкретного дела на экономические реалии способен привести к парадоксальным прецедентам. Например, под установленный набор признаков передачи бизнеса зависимому лицу подпадает ситуация, когда новая организация создается менеджментом погибающей компании, использующим для действительно совершенно нового проекта полученные на предыдущем месте работы деловые связи, знания, навыки и налаженный алгоритм действий. Точно так же способен попасть под прицел конкурент неисправного налогоплательщика, который занимает его нишу на рынке и в связи с этим принимает на работу уволенный персонал, арендует освобожденные производственные объекты и т.д.

Практике уже известен случай, когда положения ст. 45 НК РФ были применены к банку — кредитору налогоплательщика, изъявшему у последнего по соглашению об отступном актив (автосалон) и передавшему его в последующем в аренду лицу, признанному зависимым по отношению к банку (см. Определение ВС РФ от 26.01.2017 № 303-КГ16-19317). Не менее удивительно дело, когда налоговая недоимка была взыскана с организации, выполнявшей для налогоплательщика функции по агентскому договору и направившей по указанию принципала выручку напрямую его кредитору (см. дело «Томск-Авиа» № А67-5451/2015).

Надо отдать должное Верховному суду: в тексте Обзора практики была предпринята попытка (к сожалению, не вполне удачная с точки зрения ее восприятия нижестоящими судами) расставить акценты и направить практику в русло соблюдения главных условий применения нормы, о которых мы говорили в начале своих рассуждений. Пункт 15 дословно гласит: «При доказанности того, что передача материальных и иных ресурсов (передача бизнеса) налогоплательщика другому лицу была совершена в целях уменьшения имущественной базы, за счет которой должна была быть исполнена налоговая обязанность, о чем другое лицо должно было знать, налоговый орган вправе взыскать суммы соответствующих налогов с лица, получившего указанное имущество». В этой трактовке мы понимаем, что налоговому органу недостаточно выявить признаки зависимости между подозреваемыми в ведении согласованных действий организациями. Необходимо устанавливать:

  • факт уменьшения реально существовавшей имущественной базы налогоплательщика (а не потенциальных доходов, которые он мог бы получить, продолжая деятельность в прежнем режиме);

  • причинно-следственную связь между передачей бизнеса и невозможностью погасить налоговую задолженность.

Здесь мы подходим к уяснению очень важного момента. Суть его в том, что даже если мы точно знаем, что от налогоплательщика к другому лицу перешел бизнес в широком понимании этого слова (в том числе и как совокупность нематериальных активов, способных приносить доходы в будущем), это далеко не всегда означает, что подобная передача повлекла невозможность выполнения налоговых обязанностей.

Смоделируем ситуацию

Допустим, что налогоплательщик (по характеру и специфике деятельности аналогичный «Королевской воде» или «Интеросу»), попавший в плачевное финансовое состояние в результате в том числе доначисления ему налога в рамках выездной проверки, не предпринимал ничего из тех действий, которые мы рассмотрели в рамках анализа конкретных дел. Сохранил бы он платежеспособность и, соответственно, возможность погашения налоговой задолженности? Очевидно, что единственно возможным ответом будет «нет». Во-первых, в силу статистически подтвержденной неработоспособности реабилитационных процедур, а во-вторых (и в-главных), ввиду отсутствия в современном отечественном законодательстве о банкротстве института защиты важных контрактов. Из приведенных примеров явствует, что единственным ценным активом некоторых субъектов предпринимательской деятельности являются клиентская сеть и устоявшиеся договорные отношения с крупными поставщиками. И будет крайне наивным полагать, что партнеры организации, неминуемо входящей в процедуру банкротства, добровольно пойдут на сохранение с ней контрактных обязательств, имея законное право их расторгнуть. Таким образом, для налогоплательщика и для налогового органа все закончится ровно тем же: конкурсным производством и ничтожной вероятностью удовлетворения требований за счет конкурсной массы.

Есть и еще одно обстоятельство (хотя оно и не строго правового свойства), свидетельствующее об ущербности практики применения ст. 45 Налогового кодекса в том виде, в котором она существует. Дело в том, что при взыскании налоговой недоимки с условно зависимого лица неблагоприятные последствия наступают у довольно широкого круга участников экономического оборота. Ведь у формально нового предприятия с благоприятным потенциалом и «чистой» историей закономерно возникает круг контрагентов, инвесторов, кредиторов. Часть из них может вообще не подозревать о возможности подобного развития событий и окажется внезапно поставленной перед фактом. Другими словами, вместо одного банкротства мы получаем два, и при этом далеко не факт, что выполняется задача реального взыскания налоговой недоимки.

Остается лишь надеяться, что со временем сложившаяся ситуация изменится на уровне законодательных решений. А возможно, наступит перелом в правоприменительной практике, поскольку позиция Верховного суда, выраженная хоть и слишком кратко и не очень настойчиво, оставляет для этого некоторое пространство.