Спорные вопросы по ЕНВД через призму Гражданского кодекса

Споры между плательщиками и налоговыми органами по вопросам применения положений главы 26.3 НК РФ не утихают. И зачастую решать их приходится в суде. В начале 2018 г. Президиум АС Дальневосточного округа подготовил обзор арбитражной практики по «вмененке» и утвердил его постановлением от 12.01.2018 № 1, а в апреле постановлением от 06.04.2018 № 8 внес в него коррективы.

Из комментируемого обзора мы отобрали три спорных вопроса. Два из них связаны с оказанием услуг по перевозке пассажиров и грузов и один — с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли.

Если ты не перевозчик…

Суть спора: индивидуальный предприниматель применял одновременно два спецрежима: «упрощенку» и «вмененку». На ЕНВД была переведена деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). В ходе проверки налоговики решили, что бизнесмен не мог использовать «вмененку», поскольку он лишь оказывал услуги по организации грузовых перевозок между заказчиками и реальными перевозчиками, то есть непосредственно сам он перевозками не занимался. В результате инспекторы доначислили предпринимателю «упрощенный» налог.

«Вмененке» не быть!

По мнению Президиума АС Дальневосточного округа, если налогоплательщик сам не оказывает автотранспортные услуги по перевозке грузов, то он не имеет права применять ЕНВД. В подтверждение такого подхода арбитры привели два судебных решения — постановления АС Дальневосточного округа от 10.08.2016 № Ф03-2409/2016 по делу № А59-2365/2015 и от 08.04.2016 № Ф03-1241/2016 по делу № А59-2424/2015.

Принимая решения в пользу налоговых органов, суды кассационной инстанции отметили, что под деятельностью в сфере оказания услуг по перевозке грузов и пассажиров следует понимать предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием платных услуг по перевозке пассажиров и грузов на основании соответствующих договоров перевозки. По такому договору перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его получателю груза, а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 ГК РФ).

Материалами указанных дел был подтвержден факт оказания заказчикам услуг по перевозке грузов силами и средствами третьих лиц. То есть на самом деле грузы перевозили другие организации и предприниматели на своем транспорте.

Суды указали, что на ЕНВД переводится деятельность по оказанию автотранспортных услуг, осуществляемая организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Бизнесмен не смог представить доказательств того, что у него было право пользования (владения, распоряжения) на транспортные средства, принадлежащие третьим лицам и на которых осуществлялись спорные перевозки. Поэтому арбитры пришли к выводу, что доначисления правомерны.

Следует отметить, что к аналогичным выводам приходят и суды других округов (см., например, постановление АС Западно-Сибирского округа от 29.01.2016 № Ф04-9/2015). А в постановлении ФАС Поволжского округа от 18.06.2013 по делу № А65-22025/2012 (Определением ВАС РФ от 23.10.2013 № ВАС-14874/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) арбитры указали, что деятельность, которая сводится лишь к посредничеству и управлению процессом перевозок, должна облагаться по общей системе налогообложения.

Есть альтернативная позиция

Причина, по которой некоторые компании и бизнесмены платят в рассматриваемой ситуации «вмененный» налог, кроется в письмах Минфина России от 10.10.2012 № 03-11-06/3/69, от 27.06.2011 № 03-11-06/3/75, от 28.12.2010 № 03-11-06/3/173, от 28.12.2010 № 03-11-06/3/173. В них финансисты допустили возможность использования ЕНВД в том случае, когда организация для перевозок привлекает субподрядчиков.

Специалисты финансового ведомства отметили, что в главе 26.3 НК РФ не установлено ограничений для применения ЕНВД в случае привлечения организацией, оказывающей автотранспортные услуги по перевозке грузов, транспорта сторонних лиц для оказания данных услуг. При этом плательщиками ЕНВД при осуществлении деятельности в сфере оказания услуг по перевозке грузов с привлечением для этих целей транспорта субподрядчиков будут признаваться только те организации или бизнесмены, с которыми заказчики (потребители услуг) заключают договор на перевозку. Причем плательщик ЕНВД должен включать в максимально допустимое количество транспортных средств и автомашины субподрядчика. Некоторые суды соглашаются с таким подходом (постановление АС Северо-Кавказского округа от 10.03.2016 № Ф08-944/2016).

Оцениваем риски

Анализ арбитражной практики показывает, что большинство судов занимают фискальную позицию. При этом они отклоняют ссылки налогоплательщиков на вышеназванные письма Минфина России. Пример — уже упомянутое нами постановление ФАС Поволжского округа от 18.06.2013 по делу № А65-22025/2012. Арбитры пришли к выводу, что данные финансистами разъяснения в рассматриваемой ситуации не применимы, так как ведомство разбирало ситуацию, когда оказываются услуги по перевозке грузов, осуществляемые в рамках договоров подряда (с привлечением субподрядчиков). А по мнению АС Дальневосточного округа, разъяснения Минфина России по данному вопросу вообще не основаны на нормах действующего законодательства (постановление от 10.08.2016 № Ф03-2409/2016 по делу № А59-2365/2015). Отметим, что в этом деле налогоплательщик для выполнения обязательств по договору перевозки привлекал третьих лиц — субподрядчиков.

Как видите, риск того, что арбитры признают доначисления правомерными, высок. Поэтому в ситуации, когда налогоплательщик сам не осуществляет перевозки, налоги нужно платить по общей или упрощенной системе налогообложения.

Перевозка и аренда с экипажем не одно и то же

Суть спора: организация заключила договоры перевозки грузов автомобильным транспортом. В отношении деятельности по перевозке грузов компания применяла ЕНВД. Однако налоговики решили, что организация не имела права на «вмененку». Изучив договоры и первичную документацию, инспекторы пришли к выводу, что компания не осуществляла доставку груза в пункт назначения и не выдавала его получателю. Фактически она предоставляла контрагентам свои транспортные средства определенной грузоподъемностью с экипажем в пользование за плату. По результатам проверки организации были доначислены многомиллионные налоги по общей системе.

В комментируемом обзоре Президиум АС Дальневосточного округа по рассматриваемому вопросу привел позицию, изложенную арбитрами в постановлениях от 05.06.2017 № Ф03-1645/2017 по делу № А59-6130/2015, от 23.05.2016 № Ф03-1888/2016 по делу № А04-8502/2015, от 04.04.2016 № Ф03-950/2016 по делу № А04-6684/2015. Вот в чем она заключается.

Услуги по предоставлению в пользование транспортных средств и механизмов регулируются главой 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ. Деятельность по передаче в аренду автотранспортных средств с экипажем не охватывается положениями подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, который предусматривает обложение ЕНВД автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Объясняется это следующим образом.

В соответствии со ст. 632 ГК РФ по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору автомобиль за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. Как видите, перевозка пассажиров и грузов не является предметом указанного договора аренды.

Арендатор может осуществлять с переданным ему автомобилем любую деятельность, в том числе и связанную с перевозкой грузов и пассажиров. В этом случае перевозчиком будет являться именно он, но никак не арендодатель. Поэтому деятельность по предоставлению транспортных средств по договору аренды с экипажем не относится к деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и (или) грузов. Соответственно, она не облагается ЕНВД.

Отметим, что споры, рассмотренные в постановлениях АС Дальневосточного округа от 05.06.2017 № Ф03-1645/2017 и от 04.04.2016 № Ф03-950/2016, дошли до Верховного суда РФ. Однако высшие арбитры отказали в передаче дел в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ (Определения от 30.10.2017 № 303-КГ17-13618 и от 23.06.2016 № 303-КГ16-6898).

Следует сказать, что приведенной позиции высшие арбитры придерживаются уже давно (п. 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением главы 26.3 НК РФ (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157)). Аналогичные выводы делают и специалисты Минфина России (письма от 05.05.2017 № 03-11-11/27760, от 25.06.2013 № 03-11-11/24002, от 23.01.2012 № 03-11-11/9, от 04.10.2011 № 03-11-06/3/106).

Продажа товаров бюджетникам: розница или опт?

Суть спора: индивидуальный предприниматель занимался розничной продажей товаров через магазин. Покупателями товаров выступали в том числе и бюджетные учреждения. При этом предприниматель составлял счета-фактуры, товарные накладные на получение товаров, двухсторонние акты приема-передачи товаров, а расчеты происходили в безналичном порядке путем оформления платежных поручений, в которых в поле «назначение платежа» указывались реквизиты договоров. Объемы реализации товаров «бюджетникам» были значительные.

В отношении всей своей деятельности бизнесмен применял ЕНВД, полагая, что он вправе использовать положения подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме на ЕНВД может быть переведена деятельность в сфере розничной торговли через магазины с площадью торгового зала не более 150 кв. м. По мнению предпринимателя, реализация товаров бюджетным учреждениям осуществлялась только в рамках договоров розничной купли-продажи. Товары продавались для собственных нужд покупателей, а не с целью использования приобретенного товара для извлечения прибыли.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что предприниматель, кроме розничной торговли, осуществлял и оптовую торговлю, по которой, как известно, «вмененка» не применяется. Налоговики квалифицировали продажу товаров бюджетным учреждениям как поставку и доначислили бизнесмену налоги по общей системе.

Есть договор поставки — нет «вмененки»

В качестве примера по разрешению такого спора Президиум АС Дальневосточного округа привел постановление от 25.05.2015 № Ф03-1858/2015 по делу № А80-127/2014. В этом деле арбитры поддержали налоговиков и решили, что осуществление деятельности по реализации товаров на основании договоров поставки не подлежит налогообложению по ЕНВД. Аргументируется такая позиция следующим образом.

Для целей ЕНВД под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с продажей товаров (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). По такому договору продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ). По общему правилу договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ).

Что касается договора поставки, то в рамках такой сделки продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ). К отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (п. 2 ст. 525 ГК РФ).

Арбитры на основании правовой позиции, изложенной Пленумом ВАС РФ в п. 5 постановления от 22.10.97 № 18 (далее — постановление № 18), отклонили довод предпринимателя о некоммерческом статусе организаций-покупателей, которые использовали приобретенную продукцию для собственных нужд, а не с целью перепродажи. По мнению высших арбитров, особый статус покупателей — бюджетных учреждений, которые являются некоммерческими организациями, не свидетельствует об осуществлении розничной торговли. Некоммерческие организации приобретают товары для обеспечения своей уставной деятельности. Поэтому в данном случае отсутствует признак договора розничной купли-продажи — использование товара для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Заменяем поставку на закупку по контракту

Президиум АС Дальневосточного округа привел еще одно судебное решение — постановление от 02.06.2017 № Ф03-1441/2017 по делу № А51-15109/2016. В этом споре налоговики доначислили компании налоги по общей системе также в связи с тем, что она применяла ЕНВД по торговле с бюджетными учреждениями. При этом отношения между компанией и бюджетниками осуществлялись по контрактам, которые заключались на основе конкурентных способов определения поставщиков и исполнителей (по результатам подведения итогов аукционов, протокола оценки котировочных заявок), в соответствии с требованиями законодательства, регулирующего размещение заказов на поставки товаров для государственных и муниципальных нужд.

В этом деле суд первой инстанции и апелляция признали правомерным применение компанией ЕНВД. Они указали, что реализация компанией товара является розничной торговлей, подпадающей под ЕНВД. Основание — товары, проданные организацией по спорным контрактам, были приобретены учреждениями для обеспечения их основной деятельности, а не для получения прибыли. При этом суды отметили, что необходимость заключения контрактов и соблюдения соответствующей процедуры была обусловлена правовым статусом покупателя товаров, а не деятельностью налогоплательщика.

А вот кассация отменила принятые по этому делу решения и пришла к выводу, что нижестоящие суды, устанавливая, к какому виду деятельности (розничная торговля или оптовая торговля) относится деятельность компании, не учли, что реализация товаров осуществлялась в соответствии с условиями договоров поставки.

Порядок заключения и исполнения государственных и муниципальных контрактов (закупка товара, работы, услуги для обеспечения государственных или муниципальных нужд) регулируется Федеральным законом от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон № 44-ФЗ). Согласно п. 1 и 2 ст. 24 этого закона заказчики при заключении государственных и муниципальных контрактов на закупку используют конкурентные способы определения поставщиков путем проведения конкурсов, аукционов, запроса котировок, запроса предложений или осуществляют закупки у единственного поставщика. Информация о закупках сообщается неограниченному кругу лиц путем размещения в единой информационной системе извещения о проведении запроса котировок или электронного аукциона, а контракт заключается на условиях, предусмотренных извещением о проведении запроса котировок (аукциона), по цене, предложенной победителем в заявке на участие (ст. 52 и 79 Закона № 44-ФЗ).

В пункте 5 постановления № 18 разъяснено, что в случае возникновения спора между сторонами договора купли-продажи по поводу его квалификации как договора розничной купли-продажи либо как договора поставки, судам необходимо исходить из признаков договора поставки предусмотренных ст. 506 ГК РФ. При этом не имеет значения наименование договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

По мнению высших арбитров, под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т. п.). Факторами, которые могут свидетельствовать об осуществлении продавцом оптовой торговли, являются:

• длительные хозяйственные отношения с покупателем;

• регулярность и большие объемы закупки товара;

• предварительное согласование существенных условий договора поставки (наименование и количество товара), порядка и сроков поставки, заключение договора, содержащего указанные условия, и т. д.

Исходя из этого, суд кассационной инстанции отправил дело на новое рассмотрение, а Верховный суд РФ с этим согласился (Определением от 11.09.2017 № 303-КГ17-11188 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ).

Спорить нет смысла

При решении вопроса о том, можно ли по деятельности, связанной с реализацией бюджетным учреждениям товаров на основании договора поставки (контракта), применять ЕНВД, арбитражные суды и других округов приходят к выводам, что такая торговля не относится к розничной. Следовательно, использование ЕНВД в данном случае недопустимо (см., например, постановления АС Уральского округа от 25.12.2017 № Ф09-7167/17, Волго-Вятского округа от 12.10.2017 по делу № А29-3744/2016 и от 28.06.2017 по делу № А28-4237/2016, Восточно-Сибирского округа от 27.09.2016 № Ф02-5288/2016 по делу № А19-18323/2015 (Определением ВС РФ от 31.01.2017 № 302-КГ16-18401 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ), Северо-Западного округа от 09.03.2017 № Ф07-963/2017 по делу № А44-8137/2015 (Определением ВС РФ от 16.06.2017 № 307-КГ17-7935 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ)).

Такой же позиции придерживаются специалисты финансового ведомства и налоговой службы (см., например, письма Минфина России от 05.05.2017 № 03-11-11/27736, от 24.04.2014 № 03-11-11/19107, ФНС России от 08.06.2012 № ЕД-3-3/2041@). Чиновники указывают, что предпринимательская деятельность в сфере реализации товаров, осуществляемая на основании договоров поставки, а также связанная с реализацией товаров по муниципальным и государственным контрактам, независимо от формы расчетов с покупателями (наличной или безналичной), на уплату ЕНВД не переводится и должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения.

К сведению

По мнению Президиума АС Дальневосточного округа, система налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности, связанному с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов, подлежит применению при совокупности условий:

• автотранспортные услуги выражены именно в перевозке пассажиров и (или) грузов;

• такая перевозка осуществляется на транспортных средствах, находящихся у налогоплательщика на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения), предназначенных для оказания автотранспортных услуг;

• налогоплательщик соблюдает ограничение по количеству и типу транспортных средств (не более 20 единиц автобусов, легковых и грузовых автомобилей), находящихся во владении и пользовании у последнего на соответствующем праве.