1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 544

Виктор Бациев: «Гражданско-правовые споры между сторонами договора из налоговых оснований»

Виктор Бациев, руководитель правового направления проекта «Поддержка», судья ВАС РФ в отставке

Вынесенное в название статьи утверждение, на первый взгляд, выглядит ошибочным. Разве могут налоговые правоотношения породить гражданско-правовое требование одной стороны договора к другой? Требования о взыскании задолженности, убытков, пеней, процентов за пользование чужими денежными средствами, о понуждении к исполнению в натуре, о признании договора недействительным, о возврате исполненного — это все гражданско-правовые способы защиты, имеющие в своей основе нарушения, допущенные одной стороной сделки по отношению к другой. Причем здесь налоговое право?

Попытаемся проиллюстрировать этот вопрос и разрешить ряд пограничных проблем. Не тех, которые ассоциируются с контрольно-пропускными пунктами, коварными нарушителями границ и умными служебными собаками, но не менее актуальных. Разумеется, наши рассуждения будут лежать в области права, и поговорим мы о довольно распространенных ситуациях, когда ошибки и недочеты в договорной работе порождают сначала налоговые, а затем и гражданско-правовые споры. Подобные ситуации можно условно разделить на несколько категорий.

В первой, наиболее простой с точки зрения правоприменительной практики, ситуации стороны сделки, формулируя условие договора о цене товара (работы, услуги), операции по реализации которых являются облагаемыми НДС, не конкретизируют, включен ли данный налог в цену.

Иными словами, в тексте договора после слов «цена составляет 100 руб.» ставится точка. В дальнейшем продавец (подрядчик, исполнитель) обращается к покупателю (заказчику) с требованием об уплате сверх указанной цены 18 руб., полагая, что это сумма причитающегося НДС, который согласно п. 1 ст. 168 НК РФ должен быть предъявлен дополнительно к цене.

Арбитражные суды рассмотрели немало однотипных дел с подобной фабулой. Данные дела со ссылкой на правовую позицию, изложенную в п. 15 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда (информационное письмо Президиума ВАС РФ № 51 от 24.01.2000), разрешались в пользу поставщиков (подрядчиков, исполнителей). В обоснование удовлетворения требований о довзыскании суммы, равной НДС, указывалось на необходимость изучения вопроса о формировании цены на преддоговорном этапе. И если выяснялось, что при ее определении сторонами НДС не учитывался, то он подлежал довзысканию в силу императивного характера норм налогового права и невозможности изменения налогового статуса операции, придания ей характера не облагаемой НДС соглашением сторон.

Рассматриваемый вопрос в последующем нашел свое закрепление в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС». В пункте 17 постановления сказано, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

На первый взгляд может показаться, что высшая судебная инстанция пересмотрела ранее занятую позицию. Но это утверждение, как представляется, будет поспешным. В своей основе (о невозможности изменения операции, придания ей характера не облагаемой НДС соглашением сторон) позиция сохранена. По иному были расставлены акценты в вопросе доказывания, которые в действительности привели к большей защите покупателей (заказчиков).

ВАС РФ указал, что бремя обеспечения выполнения требований Налогового кодекса об учете при определении цены НДС и выделении данного налога в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит на продавце. Соответственно, само по себе анализируемое спорное условие договора о цене, не содержащее конкретизацию в части НДС, не являлось достаточным основанием для удовлетворения требований поставщика (исполнителя, подрядчика). Возможность довзыскания НДС, как и ранее, сохранялась лишь при доказанности истцом со ссылкой на иные условия договора или преддоговорную переписку, что цена при ее согласовании сторонами не включала НДС. При недоказанности этих обстоятельств довзыскание не допускалось.

Таким образом, был сформирован однозначный подход, согласно которому против поставщика срабатывала презумпция окончательности цены, установленной договором, и необходимости выделения НДС внутри суммы, указанной в договоре.

Вторая категория споров — это достаточно близкие по проблематике к рассмотренным ситуациям споры о довзыскании суммы, составляющей НДС, сверх цены, указанной в договоре, в тех случаях, когда продавец (исполнитель, подрядчик) в ходе исполнения долгосрочного договора теряет право на использование специального режима налогообложения, право на освобождение от НДС спорной операции.

Став плательщиком налога в период действия долгосрочного договора либо утратив освобождение от налогообложения по спорной операции, продавец (исполнитель, подрядчик) пытается настаивать на пересмотре условия о цене. Как представляется, такое право у него отсутствует, поскольку на контрагента не могут быть переложены риски, связанные исключительно с действиями самого продавца (исполнителя, подрядчика) по соблюдению положений налогового законодательства, дающих право на применение освобождения.

Несколько сложнее обстоят дела с третьей разновидностью рассматриваемых ситуаций. Особенность их заключается в том, что стороны в договоре, руководствуясь неверным пониманием положений НК РФ, ошибочно указывают, что операция не подлежит обложению НДС (либо налоговая ставка составляет 0%). Далее мы видим следующее развитие событий: ошибка выявляется налоговым органом при проверке, производится доначисление НДС поставщику (исполнителю), после чего тот пытается взыскать соответствующую сумму с покупателя (заказчика).

По указанному вопросу арбитражная практика, допуская удовлетворение указанных требований, была достаточно единообразна. Это решение лежало в русле рассмотренной выше правовой позиции, отраженной в постановлении Пленума ВАС РФ по НДС.

Стороны, как обосновывали решения суды, заблуждались в вопросе обложения спорной операции НДС, и это заблуждение нашло отражение в тексте договора. В данном случае нет неясности относительно договоренности сторон (был ли учтен НДС или нет при определении цены), а совершена ошибка в применении нормы НК РФ. Результатом этой ошибки является ничтожность условия о необложении операции, о применении ставки 0% вместо ставки 18% как противоречащего требованиям налогового законодательства.

Соответственно, в силу п. 1 ст. 168 НК РФ о предъявлении НДС по облагаемым операциям дополнительно к цене требования истцов (продавцов, исполнителей) о взыскании суммы этого налога с ответчиков (покупателей и заказчиков) являются правомерными независимо от наличия в договоре соответствующего условия (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 7090/10 по делу № А05-18763/2009).

Такая концепция долгое время сохранялась в практике, однако в 2017 г. наметились изменения. АС Краснодарского края рассматривал спор по иску АО «Транснефть-Терминал» к компании с ограниченной ответственностью «Порт Юнион Ойл Экспорт Лимитед», вытекающий из договора об оказании услуг по перевалке дизельного топлива. На стадии заключения сделки стороны полагали, что данные операции облагаются НДС по ставке 0%, что и зафиксировали в договоре. Однако позднее в применении нулевой ставки исполнителю налоговым органом было отказано. Возник гражданский спор о взыскании с заказчика 18-процентной доплаты за оказанные услуги, и на стадии кассационного обжалования АС Северо-Кавказского округа встал на сторону истца, обосновав постановление в описанном выше ключе. Однако Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ пришла к иным выводам и разрешила спор в пользу ответчика (заказчика услуг по перевалке топлива). Мотивируя свое решение, Коллегия указала, что вопрос о распределении рисков, связанных с заблуждением сторон относительно налоговой ставки, был разрешен арбитражным судом округа неверно, а бремя по формированию налоговой базы и правильному исчислению подлежащего уплате в бюджет налога лежит на исполнителе как налогоплательщике (Определение ВС РФ от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015).

Возможно, такой подход имеет право на существование, и позиция Пленума ВАС РФ требует корректировки. Возможно, в данном конкретном деле решение, основанное на возложении рисков неверной квалификации операции, которые связаны прежде всего с уяснением и оценкой фактических обстоятельств оказания услуги, а не содержанием нормы права, на исполнителя, справедливо. Следует признать, что при распределении между сторонами договора рисков оценки фактических обстоятельств, характеризующих услугу, эти риски следует относить на сторону заказчика.

Однако нельзя не отметить, что без сделанных оговорок во взаимосвязи с фактическими обстоятельствами дела позиция Коллегии входит в противоречие с разъяснениями Пленума ВАС РФ, а руководствоваться суды должны именно ими до тех пор, пока эти разъяснения не изменены или не отменены Пленумом ВС РФ. К сожалению, приходится констатировать, что это правило исполняется далеко не всегда. И это огромный минус не столько для какой-либо определенной категории участников экономической деятельности, сколько для судебной системы в целом. Впрочем, не будем забегать вперед и понаблюдаем за дальнейшим развитием практики.