Одна из компаний холдинга «Транснефть» оказывала услуги, рассчитывая на нулевую ставку НДС. Налоговики посчитали, что она должна была платить 18% налога. Тогда компания потребовала этот НДС со своего заказчика, полагая, что он не был включен в стоимость услуг. СКЭС ВС РФ проанализировала условия договора и решила, что заказчик не должен ничего доплачивать (Определение ВС РФ от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015).
Суть дела
АО «Транснефть-Терминал» (далее — исполнитель) оказывало кипрской компании «Порт Юнион Ойл Экспорт Лимитед» (далее — заказчик) услуги по перевалке нефтепродуктов. По условиям двух договоров стоимость услуг составляла 10 долл. США за каждую тонну перевалки. А вот условия о том, входит ли в нее НДС, стороны сформулировали размыто. В одном договоре было сказано, что это цена с применением нулевой ставки НДС, в другом — что цена с учетом НДС в соответствии с законодательством РФ. Также было условие о том, что для применения нулевой ставки НДС заказчик представляет исполнителю комплект определенных документов, а несвоевременное представление данного комплекта документов или его неполнота является основанием для применения исполнителем ставки НДС в размере 18%.
Заказчик своевременно представил весь необходимый комплект документов. На протяжении всего периода исполнения договоров в счетах-фактурах и актах об оказанных услугах исполнитель указывал цену услуг с нулевой налоговой ставкой. Затем он подал заявление о возмещении НДС. Налоговая инспекция провела камеральную проверку. По ее результатам она приняла решение о необоснованном применении исполнителем нулевой ставки налога. В связи с этим налоговый орган доначислил исполнителю НДС по ставке 18%.
Исполнитель попытался оспорить это решение, но безуспешно — суды отказались удовлетворить его требование. Они признали правильными выводы налогового органа об отсутствии у исполнителя права на применение нулевой налоговой ставки исходя из места перевалки нефтепродуктов и иных фактических действий по оказанию услуг. Тогда исполнитель добровольно перечислил в бюджет доначисленную ему сумму НДС по ставке 18%, а затем решил взыскать эту сумму с заказчика. Он подал иск о взыскании с него части цены услуг по перевалке нефтепродуктов, составляющей сумму уплаченного налога. Свое требование исполнитель мотивировал тем, что НДС не был включен в стоимость услуг. Ответчик возражал, ссылаясь на то, что исполнитель оказал услуги с учетом НДС по ставке 0%. То есть налог был включен в стоимость услуг.
Судебное разбирательство
Первая инстанция отказала в иске. Она указала, что, взыскивая 18% НДС, исполнитель тем самым пытался в одностороннем порядке увеличить стоимость услуг по сравнению с согласованной сторонами в договоре и указанной в актах оказанных услуг и счетах-фактурах. При этом из буквального толкования договоров следовало, что стороны договорились о конкретной цене с нулевым НДС. Оснований для одностороннего изменения цены не было. Неправильная ставка налога не должна влечь за собой увеличение в одностороннем порядке стоимости предмета договора.
Апелляция оставила решение суда первой инстанции без изменения. Дополнительно она сослалась на злоупотребление правом со стороны исполнителя. О неправильном применении налоговой ставки 0% исполнитель узнал в декабре 2012 г. из акта налоговой проверки. Суд указал, что, получив такой акт, разумный и добросовестный участник хозяйственного оборота должен был проинформировать об этом своего контрагента, поскольку это существенным образом влияет на конечную цену договора. Однако даже при наличии вступившего в силу решения налогового органа исполнитель продолжал выставлять первичные документы и счета-фактуры с выделением ставки НДС 0% при формировании окончательной цены по договорам. Неинформирование контрагента о фактах, которые могут существенным образом повлиять на договорные отношения, свидетельствует, по мнению апелляции, о недобросовестности в объективном смысле (о неследовании стандарту разумного и честного ведения дел). Непринятие мер к изменению условий договоров при наличии информации о невозможности применения ставки НДС 0% следует также расценивать в качестве злоупотребления правом.
Кассационный суд отменил судебные акты нижестоящих инстанций и удовлетворил иск исполнителя. Он решил, что на самом деле воля сторон была направлена на невключение суммы НДС в цену сделок. Налоговые ставки определяются нормами публичного права, а потому вне зависимости от условий гражданско-правовой сделки исполнитель (плательщик НДС) вправе взыскать с заказчика (потребителя услуг) сумму фактически уплаченного налога дополнительно к цене реализованных услуг. Суд не усмотрел злоупотребления правом в связи с указанием в актах об оказании услуги и счетах-фактурах нулевой ставки налога.
Позиция ВС РФ
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ отменила постановление кассации и оставила в силе судебные акты первой и апелляционной инстанций. Тем самым она признала обоснованным отказ в иске о взыскании с заказчика налога, уплаченного исполнителем.
Надо сказать, что в целом Коллегия ВС РФ согласилась с выводом кассационной инстанции о том, что квалификация действий исполнителя в качестве налогового правонарушения на момент их совершения не была очевидной и у судов первой и апелляционной инстанций не имелось достаточных оснований для вывода о злоупотреблении правом со стороны исполнителя во взаимоотношениях с заказчиком. Но в остальном вторая кассация встала на сторону первых двух инстанций.
Судьи ВС РФ указали, что в данном деле в период заключения и исполнения сделок имело место заблуждение исполнителя по поводу порядка применения норм Налогового кодекса РФ к оказываемым им услугам. Это заблуждение разделял и заказчик, который не мог не знать об обстоятельствах совершения фактических действий по перевалке нефтепродуктов. Соответственно, встает вопрос о распределении рисков, связанных с таким заблуждением.
Сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации услуг, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. Бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на исполнителе как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. Если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая заказчику исполнителем сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164, п. 1, 4 ст. 168 НК РФ). Об этом сказано в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».
Исходя из этих разъяснений, Коллегия ВС РФ сделала вывод, что в гражданско-правовых отношениях заказчика и исполнителя сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется (если иное не следует из условий сделки) из этой цены для целей налогообложения. В рассматриваемом случае стороны при формулировании условий о цене согласовали установление цены за перевалку в твердом размере (10 долл. США за каждую тонну) во всех случаях, кроме случая нарушения заказчиком договорного обязательства по передаче исполнителю оговоренного сторонами комплекта документов. Это следует из договорных положений о перечислении заказчиком исполнителю дополнительных сумм, исчисляемых по ставке 18%, лишь при непредставлении в срок определенного сделкой комплекта документов. Таких нарушений заказчик не допустил. При этом исполнитель не представил свидетельств того, что заказчик в спорный период заключил бы с ним договоры на иных условиях о цене, не потребовав ее снижения в связи с принятием на себя дополнительных рисков.
На исполнителе лежало бремя доказывания того, что у него имелись правомерные ожидания переложения на заказчика неблагоприятных последствий, вызванных доначислением ему как налогоплательщику сумм налога по результатам мероприятий налогового контроля. Соответствующих доказательств исполнитель не представил.
При заключении сделок стороны, исходя из принципа свободы договора, не согласовали отступление от общего правила. Речь идет о том, что риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены приходится на обязанное по налоговому законодательству лицо — налогоплательщика (в данном деле — исполнителя), от особенностей хозяйственной деятельности которого зависело применений той или иной налоговой ставки. Следовательно, сумма НДС не подлежала взысканию с заказчика, исполнившего договорное обязательство по уплате цены в полном объеме. Иной подход привел к увеличению цены сделки в связи с обстоятельствами, которые не были очевидны для заказчика и с возникновением которых стороны договора не связали возможность изменения цены в большую сторону.