Конституционный суд в постановлении от 06.02.2018 № 6-П разъяснил, как должны применяться положения п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ при привлечении налогового агента к ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет. По мнению суда, чтобы избежать санкций, уточненный расчет представлять не надо. Достаточно уплатить недоимку, пени и сдать правильный первоначальный расчет.
Смоделируем ситуацию. Компания в установленный срок перечислила в бюджет не весь удержанный из доходов работников НДФЛ. Через несколько дней она доплатила недостающую сумму налога и пени.
За нарушение налоговым агентом срока уплаты налога предусмотрена ответственность — штраф в размере 20% от не уплаченной в срок суммы (ст. 123 НК РФ). Но санкций можно избежать. Для этого нужно выполнить условия, перечисленные в п. 4 ст. 81 НК РФ. Штрафа не будет, если налогоплательщик уплатит недостающую сумму налога и пени и сдаст уточненную декларацию. Причем сделать это надо обязательно до того, как ошибку обнаружат налоговики.
Точно такой же порядок применяется и к налоговым агентам (п. 6 ст. 81 НК РФ). То есть чтобы у налогового агента, который опоздал с уплатой НДФЛ, не было проблем, ему нужно заплатить недоимку, соответствующую сумму пеней и представить уточненный расчет. А как быть в ситуации, когда задолженность погашена до сдачи первоначального расчета?
Из дословного прочтения указанных норм Кодекса получается парадоксальная ситуация. Если компания, заплатив недостающую сумму налога и пени, представит достоверный первичный расчет, ее ждет штраф по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога. А если она сначала сдаст расчет с искаженными сведениями, а затем уплатит недостающую сумму налога и пени и представит уточненный расчет, штрафа не будет.
Единства мнений нет
По рассматриваемой проблеме Президиум ВАС РФ высказался еще в 2014 г. В постановлении от 18.03.2014 № 18290/13 он указал, что требование об обязательной сдаче уточненного расчета не отвечает принципу справедливости. Поэтому, если налоговый агент до сдачи первичного расчета уплатил налог в полном размере, это свидетельствует о его добросовестном поведении и влечет освобождение от ответственности по ст. 123 НК РФ.
А вот Верховный суд в Определении от 19.12.2016 № 305-КГ16-17454 поддержал решение нижестоящих судов, которые признали правомерным привлечение налогового агента, который до момента представления первичного расчета уплатил налог и пени, к ответственности по ст. 123 НК РФ. Суды посчитали, что положения п. 4 ст. 81 НК РФ связывают освобождение от ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, с представлением уточненных декларации или расчета, а также с уплатой недостающей суммы налога и начисленных за просрочку пеней.
Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (письмо от 16.02.2015 № 03‑02‑07/1/6889).
Позиция Конституционного суда
Компания, которой Верховный суд в вышеназванном Определении от 19.12.2016 № 305-КГ16-17454 отказал в удовлетворении ее требований, обратилась в Конституционный суд. В своем заявлении она оспаривала конституционность положений п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ, поскольку они позволяют освобождать налогового агента от ответственности только в том случае, если он представил уточненный расчет. Кроме того, по мнению компании, установленный ст. 123 НК РФ штраф за неперечисление удержанных сумм налога не учитывает степень вины. Он взыскивается с налоговых агентов в одинаковом размере независимо от того, что допущенная просрочка в уплате могла быть незначительной и была самостоятельно устранена задолго до окончания налогового периода.
Конституционный суд отметил, что п. 4 ст. 81 НК РФ связывает освобождение от налоговой ответственности (штрафа) с двумя условиями:
-
с добровольными действиями по исправлению недостоверных сведений в ранее представленной налоговой отчетности (декларации или расчете);
-
с уплатой недоимки с начисленными на нее пенями.
По своему буквальному смыслу положения указанной нормы Кодекса позволяют избежать штрафных санкций лишь при соблюдении обоих условий. Поэтому у налоговых органов есть формальный повод отказать налоговому агенту, сдавшему достоверный расчет и уплатившему недостающую сумму налога и пени, в освобождении от налоговой ответственности.
Между тем для целей налогообложения большое значение имеет достоверность информации, представляемой налогоплательщиками в налоговые органы. В связи с этим Налоговый кодекс содержит положения, стимулирующие к сдаче достоверных сведений. Так, в соответствии с подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от штрафных санкций, если после выездной проверки, не обнаружившей ошибок в декларации, он представит уточненную декларацию. А за сдачу налоговым агентом недостоверных сведений предусмотрена ответственность по ст. 126.1 НК РФ.
Таким образом, налоговое законодательство признает важность достоверной информации. Соответственно, представление налоговым органам правильной отчетности не может препятствовать применению поощрительных мер. Однако из п. 4 ст. 81 НК РФ следует, что освобождение от налоговой ответственности зависит от сдачи недостоверной отчетности. В результате налоговые агенты, представившие достоверную отчетность, поставлены в худшее положение по сравнению с теми, кто исказил сведения в налоговой отчетности.
Учитывая вышесказанное, Конституционный суд пришел к следующему выводу. Положения п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ не должны толковаться как лишающие налогового агента, допустившего просрочку в уплате налога, но представившего достоверную отчетность и уплатившего недоимку и пени, права на освобождение от штрафных санкций. При этом необходимо, чтобы уплата недоимки и пеней были произведены до обнаружения налоговым органом факта несвоевременного перечисления налога и отсутствовали доказательства, что несвоевременное перечисление налога носило преднамеренный характер и не было результатом упущения (технической или иной ошибки).
В отношении отсутствия учета степени вины при установлении штрафа за просрочку уплаты налога Конституционный суд высказал следующую позицию. Налоговый агент вправе рассчитывать на возможность учета при вынесении наказания смягчающих вину обстоятельств. Таковым может быть, например, незначительность периода просрочки уплаты налога. В связи с этим размер штрафа, установленный ст. 123 НК РФ, конституционные принципы не нарушает.
К сведению
Налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Перечислить налог в бюджет они должны не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. По доходам в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ).