Как показывает практика, работники компаний сплошь и рядом используют свои автомобили для поездок по долгу службы. За использование личного транспорта сотрудников в деятельности организации работодатель выплачивает им компенсации. С налогообложением таких выплат у бухгалтеров возникают проблемы.
Обязанность работодателя по выплате работникам компенсации за использование личного имущества в служебных целях установлена в ст. 188 Трудового кодекса РФ. Работодатель должен компенсировать износ имущества, а также возместить расходы, связанные с его использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением между работником и работодателем, оформленным в письменной форме.
Таким образом, если работник использует в своей работе личный автомобиль, то компания должна выплатить ему соответствующую компенсацию, а также возместить расходы на ГСМ и ремонт.
Три вопроса по налогу на прибыль
Расходы на выплату работникам компенсации за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данные расходы для целей налогообложения прибыли нормируются. Это прямо предусмотрено указанной нормой Кодекса.
Нормы утверждены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92. Так, по легковым автомобилям с объемом двигателя до 2000 куб. см включительно размер компенсации равен 1200 руб. в месяц, а с объемом двигателя свыше 2000 куб. см — 1500 руб.
Обратите внимание: финансисты считают, что расходы в виде выплаты работникам компенсации за использование личного транспорта могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в тех случаях, когда работа таких сотрудников связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями. К такому выводу Минфин России пришел в письме от 26.05.2009 № 03-03-07/13.
Налоговый состав компенсации
Первый вопрос, который возникает у бухгалтеров при учете компенсаций: нужно ли в вышеприведенные лимиты включать и возмещение работникам стоимости ГСМ? Или же нормативы предусмотрены исключительно в отношении компенсации за использование автомобиля в служебных целях?
По мнению специалистов Минфина России, в размерах утвержденных компенсаций уже учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей (износ, ГСМ, ремонт). Поэтому стоимость ГСМ, возмещаемая организацией сотрудникам, использующим личный автомобиль в служебных целях, не может быть повторно включена в состав расходов. Такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 14.12.2017 № 03-04-06/83831, от 10.04.2017 № 03-03-06/1/21050, от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39239.
Таким образом, если компания выплачивает отдельно компенсацию за использование автомобиля работника в служебных целях и отдельно возмещает ему расходы на бензин, то для целей налогообложения прибыли суммы этих выплат нужно сложить. Если итог превысит установленный лимит, то в расходы списываются только затраты в пределах норматива.
Следует отметить, что с позицией финансового ведомства согласны и суды, причем на высшем уровне. Пример — решение ВАС РФ от 14.09.2009 № ВАС-10278/09 ВАС РФ. В нем арбитры указали следующее. Налоговый кодекс не допускает возможности учета при расчете налога на прибыль расходов по оплате ГСМ, произведенных работником при использовании личного автотранспорта, в ином порядке, чем тот, что установлен в подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Это связано с тем, что в понятие компенсации за использование личного автотранспорта для служебных целей включены все затраты, возникающие у работника при такой эксплуатации, в том числе и затраты на ГСМ.
Отдельно арбитры отметили, что у налогоплательщика нет оснований включать возмещение работнику стоимости ГСМ в состав материальных расходов по подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.
К аналогичному выводу приходят и окружные суды (постановление ФАС Уральского округа от 08.12.2008 по делу № А07-1341/08 (Определением ВАС РФ от 29.01.2009 № ВАС-495/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Вид машины значения не имеет
Как мы уже сказали, подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает относить на расходы компенсацию за использование работниками личных легковых автомобилей в служебных целях. А как быть, если работники задействуют для выполнения своих трудовых обязанностей личные грузовые автомобили или микроавтобусы? Ведь ст. 188 ТК РФ не содержит никаких ограничений по виду имущества, которое может использоваться сотрудниками в работе.
Понятно, что на основании подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ компенсацию за грузовой автомобиль или микроавтобус учесть не получится. Но никто не запрещает компаниям воспользоваться подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ и отразить компенсацию как другой прочий расход, связанный с производством и реализацией. Правомерность такого подхода в отношении компенсаций по грузовым автомобилям подтверждают и специалисты Минфина России (письмо от 18.03.2010 № 03-03-06/1/150).
Что касается компенсации по микроавтобусам, то в письме от 24.04.2008 № 03-03-06/1/293 финансовое ведомство почему-то не рассмотрело возможность учета данных затрат на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Финансисты лишь отметили, что положения подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ не предусматривают включения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на компенсацию за использование личного микроавтобуса, и порекомендовали заключать с работниками договоры аренды микроавтобусов.
Следует сказать, что если компания будет списывать компенсацию за использование грузовых автомобилей или микроавтобусов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, то в расходах можно отразить выплаты работникам в полном размере, без учета каких-либо нормативов.
Границы личного
Мы уже неоднократно говорили: в ст. 188 ТК РФ речь идет о компенсации за использование работником личного имущества. Что же следует понимать под таким имуществом? Этот вопрос зачастую возникает в ситуациях, когда работник управляет автомобилем по доверенности. То есть по факту машина принадлежит другому лицу. Бухгалтеры опасаются, что налоговые органы при проверках, обнаружив данный факт, могут снять расходы.
Обратимся к разъяснениям Минфина России. К сожалению, о постоянстве позиции ведомства по данному вопросу говорить не приходится.
В начале 2010 г. специалисты Минфина России были против учета компенсации за использование автомобиля, которым работник управляет по доверенности. В письме от 18.03.2010 № 03-03-06/1/150 они сообщили, что ст. 188 ТК РФ предусматривает компенсацию за использование принадлежащего работнику имущества, поэтому в целях главы 25 НК РФ такое транспортное средство должно принадлежать работнику на праве собственности.
Но уже в конце 2010 г. финансовое ведомство сменило гнев на милость. В письме от 27.12.2010 № 03-03-06/1/812 финансисты пришли к выводу, что если работник, использующий автомобиль в интересах организации, управляет данным автомобилем по доверенности, то расходы на компенсацию можно учесть для целей налогообложения прибыли на основании подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Однако через два года финансовое ведомство вернулось к прежней позиции (письмо от 03.05.2012 № 03-03-06/2/49). Более свежих разъяснений Минфина России по данному вопросу нам найти не удалось.
На наш взгляд, организация имеет полное право учесть при расчете налога на прибыль в составе расходов компенсацию за использование работником в служебных целях автомобиля, которым он управляет по доверенности. Дело в том, что ст. 188 ТК РФ не содержит требований о том, что имущество должно принадлежать работнику исключительно на праве собственности.
Гражданин может владеть машиной и на ином законном праве, например на основании доверенности. Получается, что автомобиль, которым гражданин пользуется по доверенности, тоже ему принадлежит, пусть и не на праве собственности. Данный вывод подтверждается положениями Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств». В статье 1 этого закона приведено понятие «владелец транспортного средства». Им признается собственник транспортного средства, а также лицо, владеющее транспортным средством, в том числе на ином законном основании (например, на основании доверенности на право управления транспортным средством).
Как видите, работник, использующий автомобиль по доверенности, является его владельцем. Таким образом, вышеназванный закон ставит на одну чашу весов собственника транспортного средства и гражданина, владеющего им по доверенности.
НДФЛ: чиновники сменили курс
Рассмотренная нами проблема, связанная с правомерностью включения в расходы компенсации за использование автомобиля, которым работник не владеет на праве собственности, актуальна и для целей НДФЛ.
Эволюция позиции Минфина
Специалисты Минфина России на протяжении долгого времени не разрешали включать рассматриваемую компенсацию в число не облагаемых НДФЛ доходов, если работник использовал автомобиль на основании доверенности. Напомним, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах утвержденных норм) связанных, в частности, с исполнением работником трудовых обязанностей. Финансисты в число таких выплат относят и возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении своих трудовых обязанностей.
Однако по мнению финансового ведомства, чтобы не облагать данные выплаты НДФЛ, в организации должны быть:
-
документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества работнику;
-
расчеты компенсаций;
-
документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели и суммы произведенных расходов.
При этом Минфин России указывал, что согласно ст. 188 ТК РФ возмещению работодателем подлежат расходы работника, связанные с использованием в служебных целях исключительно личного имущества. Возмещение работодателем расходов работника, связанных с использованием не принадлежащего ему имущества, Трудовым кодексом не предусмотрено. Поскольку транспортное средство, управляемое физическим лицом по доверенности, не является его личным имуществом, положения п. 3 ст. 217 НК РФ в таком случае не применяются. Соответственно, суммы возмещения подлежат обложению НДФЛ в общем порядке.
Такую позицию специалисты Минфина России привели в письмах от 26.09.2017 № 03-04-06/62152, от 08.08.2012 № 03-04-06/9-228, от 21.02.2012 № 03-04-06/3-42, от 21.09.2011 № 03-04-06/6-228. Точно так же считали и налоговики (письмо ФНС России от 25.10.2012 № ЕД-4-3/18123@).
Ситуация изменилась в декабре 2017 г. Минфин России выпустил письмо от 05.12.2017 № 03-04-06/80616, в котором изменил свою позицию по рассматриваемому вопросу. В нем финансисты указали, что расходы, понесенные работником при использовании автотранспорта, не являющегося его собственностью, но используемого им на законных основаниях, с ведома и в интересах работодателя, подлежат компенсации в соответствии со ст. 188 ТК РФ. Следовательно, данные компенсационные выплаты освобождаются от обложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в размере, который установили стороны трудового договора. При этом необходимо иметь документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества работнику на законном основании.
Аналогичный подход Минфин России продублировал в письме от 14.12.2017 № 03-04-06/83831.
Статичность позиции судов
Что касается арбитражной практики, то она всегда была на стороне компаний. В качестве примера можно привести постановление АС Северо-Западного округа от 28.08.2014 № Ф07-6326/2014 по делу № А56-50900/2013.
Организация выплачивала своим работникам компенсации за использование личного транспорта. В ходе проверки налоговики установили, что с указанных выплат не удерживался НДФЛ. Такие действия они признали неправомерными. По мнению проверяющих, поскольку работниками в интересах работодателя использовались транспортные средства, принадлежащие работникам не на праве собственности, а управляемые ими по доверенностям от собственников, то у компании отсутствовали основания для освобождения от налогообложения таких компенсаций.
Арбитры отклонили данный довод налоговой инспекции. Суд указал, что определение понятия «личное имущество» в действующем законодательстве не содержится. Следовательно, личным является имущество работника, принадлежащее ему на любом законном основании. При этом Трудовой кодекс не обязывает работодателя проверять наличие у работника права собственности на используемое при выполнении трудовой функции имущество.
Переданный по доверенности автомобиль находится во владении и пользовании того лица, которому он передан. Именно указанные правомочия необходимы для использования автомобиля в служебных целях, что позволяет работодателю компенсировать затраты и в том случае, когда автомобиль находится во владении работника на основании доверенности.
Исходя из этого, суды пришли к выводу, что организация правомерно не включала в налоговую базу по НДФЛ сумму компенсаций за использование личного транспорта. Ведь работник владел им на законных основаниях.
Аналогичная позиция содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 22.04.2014 № Ф09-1388/14 по делу № А60-18171/2013.
Страховые взносы: без проблем не обойтись
По общему правилу объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые физическим лицам в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 420 НК РФ). При определении базы по взносам не учитываются выплаты, поименованные в ст. 422 НК РФ. Так, не подлежат обложению взносами все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах утвержденных норм), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ).
Как мы уже отмечали, рассматриваемые компенсации установлены ст. 188 ТК РФ. Значит, они не должны облагаться страховыми взносами в полном размере.
Исходя из указанных норм, специалисты Минфина России в письме от 14.12.2017 № 03-04-06/83831 пришли к следующему выводу. Оплата организацией расходов работников, связанных с использованием личного имущества в служебных целях, не подлежит обложению страховыми взносами. При этом размер возмещения таких расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием работником личного имущества для выполнения трудовых обязанностей.
Чтобы выполнить данное условие, компания, по мнению Минфина России, должна располагать копиями документов, подтверждающих:
-
право собственности работника на используемое имущество;
-
расходы, понесенные им при использовании данного имущества в служебных целях.
Как видите, для страховых взносов финансисты по-прежнему требуют подтверждения права собственности работника на используемый в служебных целях автомобиль. На наш взгляд, здесь должен использоваться точно такой же подход, как и при решении аналогичного вопроса при налогообложении по НДФЛ. Аргументы будут такими же, какие мы привели для НДФЛ.
Следует сказать, что в период действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ специалисты Минтруда России высказывали схожий подход. Так, в письме от 27.07.2016 № 17-3/В-291 была рассмотрена следующая ситуация. Работник компании использовал для выполнения своих служебных обязанностей автомобиль, который принадлежал его супруге.
По мнению трудового ведомства, чтобы не начислять страховые взносы на суммы компенсаций, у компании должны быть документы, подтверждающие право собственности работника на используемое имущество.
Нажитое в браке имущество является совместной собственностью супругов (п. 1 ст. 256 Гражданского кодекса РФ, ст. 34 Семейного кодекса РФ). Таким образом, если транспортное средство находится в совместной собственности супругов, суммы возмещения расходов, связанных с использованием работником автомобиля, собственником которого согласно свидетельству о регистрации транспортного средства является его супруга, страховыми взносами не облагается. При этом для подтверждения права собственности следует представить копии свидетельства о заключении брака, договора купли-продажи автомобиля, свидетельства о регистрации автомобиля.
Совсем иные последствия будут в ситуации, когда транспортное средство в соответствии с гражданским и семейным законодательством было приобретено до вступления в брак, получено супругой во время брака в дар или в порядке наследования или по условиям брачного договора является единоличной собственностью супруги. В этом случае суммы компенсации облагаются страховыми взносами в общем порядке, так как транспортное средство не является собственностью работника.
Но суды не соглашались с проверяющими из фондов, которые производили доначисления страховых взносов, если выявляли, что компенсация выплачивалась работникам, которые пользовались автомобилем на основании доверенности. Так, Верховный суд РФ в Определении от 03.08.2015 № 309-КГ15-8423 признал незаконным решение Пенсионного фонда. Высшие арбитры указали, что переданный по доверенности автомобиль не может восприниматься третьими лицами иначе как находящийся во владении и пользовании конкретного лица, которому выдана доверенность. При этом личным имуществом работника является имущество, принадлежащее ему на любом законном основании. Следовательно, выплаты компенсаций за использование легковых автомобилей для служебных поездок правомерно не включены в базу для исчисления страховых взносов.
Мы считаем, что приведенными аргументами можно воспользоваться и сейчас.
Буква закона
Подп.5 п. 1 ст. 254 НК РФ
«К материальным расходам, в частности, относятся <…> затраты налогоплательщика:
на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии».