1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 96

Доля для пониженных тарифов

Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ уточнен порядок определения доли доходов по основному виду деятельности в общем объеме доходов для целей использования пониженных тарифов плательщиками, применяющими УСН. Действие поправок распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 г.

Пониженные тарифы страховых взносов могут использовать организации и индивидуальные предприниматели, основной вид экономической деятельности которых относится к перечисленным в подп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ. Как определить, что вид деятельности является основным, сказано в п. 6 ст. 427 НК РФ.

Как было раньше

Старая редакция п. 6 ст. 427 НК РФ предусматривала, что вид деятельности будет основным, если доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по нему составляет не менее 70% в общем объеме доходов. При этом сумма доходов должна была рассчитываться в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. То есть и доход от реализации по основному виду деятельности, и общий объем доходов нужно было определять исходя из положений ст. 346.15 НК РФ.

Из старой формулировки п. 6 ст. 427 НК РФ было непонятно, какие именно доходы из числа перечисленных в ст. 346.15 НК РФ должны браться в расчет. Статья 346.15 НК РФ устанавливает порядок определения доходов для целей налогообложения. В ней сказано, что лица, применяющие УСН, учитывают доходы, определяемые в соответствии с п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (доходы от реализации и внереализационные доходы), и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (не подлежащие учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль). Получалось, что расчет доли дохода от основного вида деятельности следовало осуществлять по правилам, предусмотренным для определения объекта налогообложения при УСН. То есть без учета доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ.

Однако некоторые плательщики страховых взносов в качестве источника финансирования основной деятельности имеют не только выручку от реализации. Так, медицинские организации за оказание услуг застрахованным лицам в рамках обязательного медицинского страхования получают средства от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц. Такие средства относятся к целевому финансированию и названы в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Еще один пример — деятельность ТСЖ и СНТ, которая финансируется в основном за счет платежей участников этих товариществ в виде вступительных, членских и целевых взносов, не учитываемых для целей налогообложения на основании подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ.

По мнению Минфина России, вышеуказанные плательщики страховых взносов при расчете доли должны учитывать в составе доходов от реализации по основной деятельности и в общем объеме доходов поступления, связанные с ведением основного вида деятельности, указанные в ст. 251 НК РФ (письма от 10.10.2017 № 03-15-06/66041, от 19.05.2017 № 03-15-06/30979, от 13.05.2017 № 03-15-07/28994). Финансисты объясняли это тем, что главой 34 «Страховые взносы» НК РФ не установлено зависимости определения плательщиком страховых взносов критерия для применения пониженных тарифов в части доходов от реализации при осуществлении основного вида экономической деятельности от определения им объекта налогообложения по УСН.

Отметим, что вышеуказанная проблема расчета доли дохода от основной деятельности существовала и в период, когда исчисление страховых взносов регулировалось Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». В нем в ч. 1.4 ст. 58 содержались положения, аналогичные п. 6 ст. 427 НК РФ. И Минтруд России тоже указывал, что законодательством РФ о страховых взносах не установлено зависимости определения критерия для применения пониженных тарифов страховых взносов плательщиками на УСН от определения ими налоговой базы для целей налогообложения (письма от 18.12.2015 № 17-4/В-619, от 01.06.2015 № 17-4/ООГ-780, от 26.05.2015 № 17-4/ООГ-727, от 25.03.2015 № 17-4/ООГ-392).

Как стало теперь

В новой редакции п. 6 ст. 427 НК РФ сказано, что вид деятельности будет основным, если доля доходов в связи с его осуществлением составляет не менее 70% в общем объеме доходов. При этом общий объем доходов определяется путем суммирования доходов, указанных в п. 1 и подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.

Рассмотрим внесенные изменения подробнее.

Законодатели уточнили, какие доходы из числа перечисленных в ст. 346.15 НК РФ включаются в общий объем доходов. Это доходы, указанные в п. 1 и подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. В пункте 1 ст. 346.15 НК РФ значатся доходы от реализации и внереализационные доходы, а в подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ — доходы, приведенные в ст. 251 НК РФ. Таким образом, ранее существовавшая проблема с включением целевых поступлений и членских взносов в общий объем доходов решена. Но, решив эту проблему, законодатели породили новые.

Первая из них заключается в следующем. В статье 251 НК РФ все перечисленные в ней поступления названы доходами. Доходом в Налоговом кодексе признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Целевые поступления и членские взносы этому определению удовлетворяют, поскольку они становятся собственными средствами компании. Однако от ряда иных поступлений, указанных в ст. 251 НК РФ, компания никакой экономической выгоды не получает. Например, в подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ значатся доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору. Но в рамках посреднических договоров комиссионер (агент) действует за счет комитента (принципала), и имущество (денежные средства), поступившее комиссионеру (агенту) является собственностью комитента (принципала) (п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 996, п. 1 ст. 1005, ст. 1011 ГК РФ). Соответственно, поступление имущества (денежных средств), принадлежащего комитенту (принципалу), не приносит комиссионеру (агенту) экономической выгоды.

На наш взгляд, подобные поступления, указанные в ст. 251 НК РФ, не приносящие компании экономические выгоды, не должны учитываться при расчете доли доходов для целей применения пониженных тарифов. Но поскольку в п. 6 ст. 427 НК РФ на этот счет никаких пояснений не содержится, нельзя исключить и формальный подход, предполагающий включение в расчет всех поступлений, перечисленных в ст. 251 НК РФ.

Вторая проблема связана с определением размера дохода от основной деятельности. В старой редакции п. 6 ст. 427 НК РФ было указано, что в расчет берутся доходы от реализации по основному виду деятельности. Теперь речь идет просто о доходах по основному виду деятельности без конкретизации, какие именно доходы должны включаться в расчет. Кроме того, как уже было указано выше, в новой редакции сказано только о том, как определяется общий объем доходов.

Мы считаем, что поскольку в п. 6 ст. 427 НК РФ упоминаются доходы по основному виду деятельности без их конкретизации, в их составе нужно учитывать все поступления, приносящие компании экономическую выгоду, связанные с осуществлением данного вида деятельности, в том числе и указанные в ст. 251 НК РФ. Ведь задачей расчета является определение реального соотношения основного и иных видов деятельности плательщика взносов.