1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 257

Выполнение договора третьими лицами: гражданское право или налоговое табу?

Летом прошлого года в Налоговый кодекс РФ была введена новая ст. 54.1, устанавливающая пределы осуществления прав налогоплательщиков по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. В письме от 20.12.2017 № 03-07-11/85028 Минфин России разъяснил, как применяются ее положения в ситуации, когда для выполнения работ по договору привлекаются субподрядчики.

Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ внес в первую часть НК РФ изменения, ужесточившие налоговой контроль. В частности, в Налоговом кодексе появилась ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

В чем проблема

Статья 54.1 НК РФ содержит условия, при одновременном соблюдении которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ. Таких условий два:

  • основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ);

  • обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Как показала практика, с трактовкой второго условия возникли трудности.

С одной стороны, ГК РФ…

Действующее законодательство допускает привлечение исполнителем к выполнению работ третьих лиц. Так, согласно п. 1 ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, он вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков).

В такой ситуации подрядчик самостоятельно заключает договоры с субподрядчиками, принимает работы и производит расчеты. Результат выполненных работ подрядчик передает заказчику от своего имени. Соответственно, заказчик получает первичные документы и счет-фактуру, в которых в качестве исполнителя указан подрядчик, хотя фактически работы исполнялись субподрядчиком.

Данный вариант взаимоотношений заказчика и подрядчика полностью укладывается в рамки, установленные подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

…с другой стороны, разъяснения налоговиков

В письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/2212 свой взгляд на применение положений ст. 54.1 НК РФ высказали специалисты ФНС России. И умозаключения налоговиков в отношении п. 2 ст. 54.1 НК РФ породили буквально панику в рядах налогоплательщиков.

Проанализировав положения указанной нормы Кодекса, налоговики пришли к следующему выводу. Налоговый орган должен отказать налогоплательщику в учете расходов и вычетов при выявлении фактов нарушения хотя бы одного из установленных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий, а именно:

  • если имеются доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) — неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) налога (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ);

  • если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента (подп. 2 п. 1 ст. 54.1 НК РФ).

Комментируя новую норму, специалисты налоговой службы указали, что в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право признать расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.

Получается, что если следовать вышеизложенной позиции налоговиков, то для того чтобы у компании не возникло проблем в ходе налоговой проверки, необходимо предоставить налоговикам первичные документы, составленные лицом, которое непосредственно выполняло работы или оказывало услуги. Но на практике зачастую это невозможно сделать.

Приведем наглядный пример. Компания (заказчик) заключила с другой организацией (исполнитель) договор подряда. Исполнитель в свою очередь привлек для выполнения работ по указанному договору субподрядчика, оформив с ним самостоятельный договор. Субподрядчик выполнил работы, оформил первичные документы и передал их исполнителю. А исполнитель составил первичные документы от своего лица и вручил их заказчику. В результате у заказчика оказались документы на работы, которые фактически выполнены не исполнителем по договору, а иным лицом. Вправе ли заказчик применить вычет НДС и учесть соответствующие расходы по сделке для целей налогообложения прибыли, если в первичных документах и счете-фактуре в качестве исполнителя значится подрядчик, а фактически работы выполнялись субподрядчиками?

Минфин России расставил точки

В комментируемом письме специалисты финансового ведомства рекомендовали по данному вопросу руководствоваться разъяснениями, данными в письме Минфина России от 20.10.2017 № 03-03-06/1/68944. В нем финансисты указали, что в целях соблюдения положений подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ по сделке, заключенной с заказчиком, обязательство подрядчика должно быть исполнено либо им лично, либо субподрядчиком, которому передано на исполнение указанное обязательство по закону или в рамках договора с подрядчиком. При таких условиях заказчик вправе учесть расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а также принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, в соответствии с правилами главы 25 и главы 21 части второй НК РФ соответственно.

Из сказанного финансистами следует, что заказчик может признать расходы и применить вычет НДС по документам подрядчика, если фактический исполнитель работ (субподрядчик) выполнял их в рамках договора, заключенного с подрядчиком.

Подтверждение передачи обязательств по сделке

Еще один вопрос, который волнует компании, заключается в том, нужно ли заказчику подтверждать налоговикам, что обязательство было передано подрядчиком для исполнения конкретному лицу.

Положения гражданского законодательства не обязывают подрядчика согласовывать с заказчиком лиц, привлекаемых им для выполнения работ субподрядчиков. Из разъяснений Минфина России следует, что договора подряда (возмездного оказания услуг), условия которого разрешают (или не запрещают) привлечение подрядчиком (исполнителем) для выполнения работ (оказания услуг) других лиц, достаточно для подтверждения передачи обязательства по сделке в целях применения положений подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, заказчику не нужно как-то подтверждать факт передачи подрядчиком обязательства по договору конкретному исполнителю работ.

Но если заказчик желает подстраховаться, он может заключить с подрядчиком (исполнителем) дополнительное соглашение к договору, по условиям которого подрядчик должен представлять заказчику информацию о субподрядчиках, привлеченных им для выполнения работ.

Обратите внимание, что для отказа в признании расходов по сделке и вычете НДС налоговикам необходимо представить доказательства, что документы, полученные от подрядчика (исполнителя), фактически являются фиктивными. На это ФНС России указала все в том же письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@. В нем сказано, что налоговый орган в рамках применения положений подп. 1 и 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ должен доказать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а налоговая экономия, а сама сделка не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения.