1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 687

Виктор Бациев: «Злоупотребление правом в налоговых отношениях. Ищем пределы»

Виктор Бациев: «Злоупотребление правом в налоговых отношениях. Ищем пределы»

Оценивать действия налогоплательщиков необходимо на основании понятных и сбалансированных правил, которые позволили бы однозначно определять, направлены ли их действия на уклонение от уплаты налогов или, напротив, являются законными, поскольку построение бизнеса и отношений с контрагентами в формах с меньшей налоговой нагрузкой не может быть оценено как противоправное.

Одним из значимых событий прошедшего года стало включение в Налоговый кодекс ст. 54.1 о пределах осуществления налогоплательщиками прав при исчислении налогов. Новые правила установили запрет на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения и требуют выполнения в отношении совершаемых операций и сделок двух тестов: деловой цели и исполнения сделки ее стороной.

Запрет искажать сведения о совершенных операциях и критерий деловой цели вряд ли у кого-то вызовут серьезные вопросы. Однако в отношении критерия надлежащей стороны сделки вопросы возникнуть могут. Данный тест сформулирован как требование об исполнении обязательства по сделке лицом, являющимся непосредственно стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, или лицом, которому обязательство по исполнению передано по договору или закону.

Как понимать это требование? Какие обстоятельства нуждаются в проверке? В какой степени и до какой глубины?

Попытаемся ответить на эти вопросы.

Часто основанием доначисления налога на прибыль и НДС является вывод о необоснованном применении налогоплательщиком налоговых вычетов и учета расходов по сделкам, связанным с приобретением товаров у компаний, которые неисправны в налоговой сфере и не декларируют соответствующие операции либо указывают при декларировании недостоверные данные.

Риски неисправности контрагента в налоговой сфере переносятся на налогоплательщика. Основанием для такого переноса является то обстоятельство, что контрагент не имел возможности исполнить сделку, а реальным поставщиком являлся иной субъект, о чем налогоплательщик должен был знать, если бы проявил должную осмотрительность.

Ключевым аспектом в такого рода спорах является критерий должной осмотрительности, выработанный судебной практикой. Основные подходы ВАС РФ к оценке должной осмотрительности были изложены в п. 10 постановления Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды», а также в постановлениях Президиума от 20.04.2010 № 18162/09 по делу АО «Муромский стрелочный завод», от 25.05.2010 № 15658/09 по делу АО «Коксохиммонтаж-Тагил», от 08.06.2010 № 17684/09 по делу ИП Котова, от 03.07.2012 № 2341/12 по делу АО «Камский завод ЖБИ».

Впоследствии подходы ВАС РФ были восприняты ВС РФ в Определении от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу ООО «Центррегионуголь».

Однако в ст. 54.1 НК РФ критерий должной осмотрительности не упоминается. Что это означает?

На первый взгляд складывается впечатление, что законодатель, включая в закон тест надлежащей стороны, закрепил формальный подход, исключающий необходимость оценки того, насколько налогоплательщик, совершая сделку и осуществляя коммерческий выбор, мог знать, что организация, от имени которой был подписан договор, не являлась ведущим хозяйственную деятельность субъектом и использовалась недобросовестными лицами как «бумажная» компания для сокрытия доходов и оформления операций, исполнение по которым предоставлялось иным лицом.

Факт исполнения спорных сделок не тем лицом, от имени которого соответствующие сделки были оформлены, а иным, расценивается как свидетельствующий о недостоверности документов, об отсутствии реальных хозяйственных операций именно с указанным в договоре контрагентом и является достаточным основанием для отказа в праве на вычет по НДС и учет расходов.

Такое понимание выражено в письмах ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7-/16152@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@. Следует отметить, что новые стандарты оценки (более жесткие, если руководствоваться пониманием ФНС России) введены с обратной силой, поскольку они подлежат применению к прошлым периодам, проверка которых начата после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ.

Можно ли защищаться против указанного утверждения ссылкой на проявление должной осмотрительности при выборе контрагента? Не утрачена ли такая возможность с введением ст. 54.1 НК РФ? Неужели сущностный тест должной осмотрительности, основанный на критериях коммерческого выбора, принятых в бизнес-практике, предполагавший возможность защиты и исключения негативных последствий при налоговой неисправности контрагента, исключен и заменен на формальный тест, не допускающий такой защиты?

Полагаю, что нет, и место для дискуссии и отстаивания точки зрения, основанной на сложившейся судебной практике, поддерживающей критерии должной осмотрительности, имеется.

Сама ст. 54.1 НК РФ не регламентирует последствия невыполнения указанного в ней критерия «надлежащей стороны» и не исключает необходимости использования расчетного метода при документальной неподтвержденности операций в ситуации, когда сомнения в фактическом исполнении отсутствуют. Соответственно, содержащийся в ст. 54.1 НК РФ запрет уменьшения налоговой базы, суммы НДС должен пониматься как запрет уменьшения в соответствии со сведениями, содержащимися в первичных документах, по причине их недостоверности.

Указанная недостоверность сведений о хозяйственной операции не фатальна, она излечивается расчетным методом. Вывод о необходимости применения данного метода сделал Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 по делу АО «Камский завод ЖБИ» и впоследствии закрепил Пленум ВАС РФ в п. 8 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» для случаев отсутствия документов или признания их ненадлежащими.

Таким образом, получается, что и в условиях применения ст. 54.1 НК РФ остаются основания для учета расходов и вычетов по НДС по операции, исполненной иным субъектом, нежели лицо, указанное в договоре, при коммерческом выборе которого была проявлена должная осмотрительность. Критерий должной осмотрительности должен быть сохранен в силу недопустимости формального подхода без оценки фактических обстоятельств спора, при котором право на судебную защиту признается нарушенным, как это не один раз констатировал Конституционный суд РФ.

Под должной осмотрительностью понимается соответствующий коммерческой практике выбор контрагента, сделанный с учетом оценки рисков неисполнения, ненадлежащего исполнения обязательства, а также гарантий фактического удовлетворения требований при наступлении оснований для ответственности контрагента. Выбор должен быть объясним именно с точки зрения бизнес-практики и защиты интересов налогоплательщика как кредитора, как участника гражданского оборота.

Применение изложенных подходов предполагает сущностную оценку — насколько налогоплательщик, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, должен был знать, что контрагент указал недостоверные сведения, представил подложные документы или что контрагентом является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности.

Если выбор объяснить не получается, имеются основания для презюмирования знания налогоплательщиком о том, что организация, с которой оформлен договор, не является субъектом, ведущим деятельность, встраивается искусственно, а документы, оформляющие сделку и исполнение по ней, — подложны.

Ведение деятельности объективно находит отражение в бизнес-истории компании и в известности ее в соответствующем сегменте рынка, в публичном позиционировании и в рекламном продвижении, в деловой репутации, опыте, в наличии исполненных контрактов и в возможности предоставления рекомендаций от контрагентов, в наличии места ведения деятельности (офиса, промышленной площадки и т.п.), собственных активов либо в возможности привлечения соисполнителей в рамках установленных договорных отношений, в соответствии характера принимаемых обязательств, их размера, масштаба периоду существования компании (имея в виду, что в каждой сфере бизнеса существует представление о динамике его развития и масштабах, достижимых на каждом из этапов). Такое понимание наличия именно хозяйствующего субъекта, а не оболочки юридического лица без активов и гарантий формируется, что важно, не для налоговых целей, а для уверенности в том, что исполнение будет получено. А в случае возникновения оснований для применения мер ответственности, взыскания убытков с контрагента будет субъект, способный ответить по долгам.