Налогоплательщик нашел противоречие в нормах главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ, которое, по его мнению, позволяет учитывать в составе расходов стоимость приобретенных имущественных прав. Однако суд указал на неправомерность такого вывода (постановление АС Уральского округа от 07.11.2017 № Ф09-6380/17).
Перечень расходов, которые налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, может учитывать при определении налоговой базы, сдержится в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Этот перечень является закрытым и не содержит таких расходов как расходы на приобретение имущественных прав.
Принятие к учету тех или иных расходов осуществляется по правилам п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Эта норма определяет, в том числе и порядок учета расходов на приобретение имущественных прав.
Согласно указанной норме расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
В деле, рассмотренном АС Уральского округа, налогоплательщик счел возможным уменьшить налоговую базу по налогу при УСН на расходы на приобретение имущественных прав на квартиры в строящихся домах исходя из следующих соображений:
— толкование положения п. 2 ст. 346.17 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что затраты, понесенные налогоплательщиком после оплаты имущественных прав, признаются расходами;
— в нормах НК РФ присутствуют противоречия, исключающие их одновременное применение: исполнение одной нормы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ) исключает исполнение другой нормы (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Неясность и неопределенность этого закона дают основания для применения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения и противоречия толкуются в пользу налогоплательщика;
— затраты на приобретение имущественного права на объект долевого участия в строительстве отвечают критериям п. 1 ст. 254 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ и являются обоснованными, экономически оправданными и документально подтвержденными, оценка которых выражена в денежной форме. Расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Налоговая инспекция в ходе выездной проверки признала такое уменьшение налоговой базы неправомерным и произвела соответствующие доначисления. Суд поддержал налоговиков исходя из следующего:
— предусмотренный ст. 346.16 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения при УСН, является исчерпывающим (в отличие от аналогичного перечня применительно к общей системе налогообложения). Поскольку спорные расходы в этот перечень не включены, оснований для уменьшения налоговой базы по УСН на сумму соответствующих затрат не имеется;
— п. 2 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ не расширяют перечень расходов, перечисленный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, и не противоречат ему, а лишь устанавливают критерии, которым должны соответствовать расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, для их учета при определении налоговой базы по УСН;
— налогоплательщик, добровольно переходя на УСН, знал или должен был знать о невозможности включения в расходы вышеуказанных затрат;
— какой-либо правовой неопределенности в нормах налогового законодательства, а именно в п. 2 ст. 346.17 и п. 1 ст. 346.16 НК РФ не имеется, соответственно, основания для применения п. 7 ст. 3 НК РФ отсутствуют.