1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 93

РИП и СПИК. Разошлись, как в море корабли?

Правовой статус налогоплательщиков – участников специальных инвестиционных контрактов (СПИК) законодатель определил через правовой статус налогоплательщиков – участников региональных инвестиционных проектов (РИП). В пункте 2 ст. 25.9 НК РФ это определение выглядит следующим образом: «Налогоплательщиками – участниками региональных инвестиционных проектов в целях настоящего Кодекса признаются также налогоплательщики – участники специальных инвестиционных контрактов». Такой оригинальный способ установления субъекта права может занять особое место среди шедевров законотворчества. Именно по этой причине споры о замысле законодателя в части налогообложения участников СПИК так долго не утихают.

Статус для целей налогообложения

Применение вышеуказанного способа установления статуса налогоплательщика легло в основу мнения о том, что на инвестиционный проект, реализуемый в рамках СПИК, распространяются требования и ограничения, предусмотренные для РИП.

Вместе с тем следует отметить, что Налоговый кодекс РФ не содержит правовых норм, предусматривающих однозначное правило о применении ограничений для РИП к инвестиционным проектам, реализуемым в рамках СПИК. Требования, предъявляемые к налогоплательщикам –участникам РИП (подп. 1 п. 1 ст. 25.9 НК РФ), установлены для целей налогообложения и не пересекаются с требованиями, предъявляемыми непосредственно к РИП (ст. 25.8 НК РФ).

Разночтения положений НК РФ и их последствия

Письмо Минфина России от 12.04 2017 № 03-03-РЗ/21627 подтверждает наличие разночтений положений НК РФ. В данном письме разъясняется следующее:

–требований в отношении участников СПИК Налоговым кодексом РФ не предусмотрено;

–требования, установленные в отношении налогоплательщиков –участников РИП (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 25.9 НК РФ), на налогоплательщиков –участников СПИК не распространяются;

–требования (обязательства) к налогоплательщикам –участникам СПИК могут быть отражены в специальном инвестиционном контракте.

Казалось бы, на этом толковании Минфином России положений НК РФ можно поставить точку в рассматриваемом вопросе.

Однако у сторонников точки зрения, предусматривающей распространение требований НК к РИП на проекты СПИК, остались следующие сомнения:

–в письме не написано буквально о том, что на проекты СПИК не распространяются требования, предусмотренные в НК РФ для РИП;

–признав налогоплательщиков – участников СПИК налогоплательщиками –участниками РИП, НК РФ обязал проекты, реализуемые в рамках СПИК, соответствовать РИП;

–требования к РИП установлены в НК РФ, следовательно, эти требования предусмотрены в НК РФ для целей налогообложения;

–налогоплательщики –участники СПИК были намеренно признаны законодателем налогоплательщиками –участниками РИП для того, чтобы продемонстрировать волю законодателя на применение мер поддержки в виде налоговых льгот только к тем проектам СПИК, которые отвечают требованиям НК к РИП.

Приверженцы тезиса о том, что СПИК упоминается в НК РФ только как форма реализации РИП, видимо, даже не предполагают все последствия такого утверждения. Если буквально воспринимать вышеуказанный подход к распространению на проекты СПИК требований, предусмотренных для РИП, то ни один проект СПИК не сможет получить льготы согласно НК РФ. Во-первых, в НК РФ речь идет только о СПИК, заключенных на федеральном уровне и, соответственно, предусматривающих реализацию федеральных проектов. В этом случае проект СПИК не будет соответствовать РИП по всем показателям, отличающим федеральный уровень проекта от регионального уровня. Во-вторых, определение РИП в ст. 25.8 НК РФ не предусматривает ситуацию, при которой РИП будет направлен на создание либо модернизацию и (или) освоение производства промышленной продукции. То есть логика распространения требований к РИП на проекты СПИК ведет к тому, что налоговые льготы будут распространяться только на проекты СПИК, направленные на производство товаров, и ничего более.

Пренебрежение принципами определенности и ясности

Сам факт наличия проблем толкования вышеуказанных положений НК РФ уже свидетельствует о несовершенстве текста закона. Дальнейшее исследование данного вопроса приведет к выводу о том, что причиной этих проблем стало совмещение в НК РФ функций налогового закона и специального закона в сфере инвестиционной деятельности, а также определение налогового статуса одного субъекта права через налоговый статус другого субъекта права. Руководствуясь «революционной целесообразностью», а также желанием скорейшего принятия поправок в НК РФ, законодатель зачастую пренебрегает принципом определенности и ясности положений налогового законодательства. Не исключено, что признание налогоплательщиков –участников СПИК налогоплательщиками –участниками РИП было осуществлено только по причине ускорения процесса принятия налоговых льгот для участников СПИК, когда к существующему законопроекту о внесении изменений в положения НК РФ о налогообложении РИП «прицепили вагончик» в виде налогоплательщиков –участников СПИК. В данном случае о продуманных стратегических замыслах законодателя говорить не приходится.

Следует еще раз отметить, что участник РИП и налогоплательщик –участник РИП –это разные субъекты права. Участник РИП –субъект права, регулирующего инвестиционную деятельность, а налогоплательщик –участник РИП –субъект налогового права. Проблема заключается в том, что статус участника РИП как субъекта права, регулирующего инвестиционную деятельность, волей законодателя был установлен в НК РФ. На поверхность в очередной раз всплывет вопрос о соотношении закона и права, отрасли законодательства и отрасли права. Не только по нерадивости законодателя, но и для удобства правового регулирования закон может содержать в себе правовые нормы из разных отраслей права. Однако присутствие правовой нормы другой отрасли права, например, в НК РФ не превращает ее в правовую норму, регулирующую отношения в сфере налогообложения.

Региональный инвестиционный проект (РИП) –это в первую очередь инвестиционный проект. Определение понятия «инвестиционный проект» дано в ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», который определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации. Следует отметить тот факт, что НК РФ не содержит определение понятия «инвестиционный проект» и не устанавливает основы инвестиционной деятельности в Российской Федерации.

Несмотря на то, что правовые нормы, посвященные непосредственно РИП и участникам РИП, размещены в НК РФ, они регулируют общественные отношения, возникающие в рамках осуществления инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений. Чтобы в этом убедиться, достаточно проанализировать положения ст. 25.8, 25.10, 25.11 и 25.12 НК РФ. В статье 25.8 дается определение регионального инвестиционного проекта (целью которого является производство товаров, а не налогообложение инвесторов), определяется территория реализации такого инвестиционного проекта, устанавливаются ограничения по осуществлению определенных видов деятельности, определяются требования к объемам капитальных вложений в соответствии с инвестиционной декларацией. Все выше причисленное относится к вопросам осуществления инвестиционной деятельности и не относится к отношениям, регулируемым налоговым законодательством согласно ст. 2 НК РФ.

Правовой статус участников СПИК и РИП и их статус как налогоплательщиков

Безусловно, объем и характер прав и обязанностей налогоплательщика может меняться в зависимости от субъекта права, на которого эти права и обязанности возлагаются налоговым законодательством. Вместе с тем при уравнивании в правах и обязанностях налогоплательщика правовой статус этих субъектов не меняется. Например, если для целей налогообложения налогоплательщиков-судостроителей признать налогоплательщиками-сельхозпроизводителями, судостроительные организации не станут аналогичны сельхозпроизводителям, поскольку в результате такого признания были приравнены только их права и обязанности как налогоплательщиков.

Получая статус налогоплательщика, сельхозпроизводитель получает только дополнительные права и обязанности для целей налогообложения, продолжая оставаться сельхозпроизводителем. Статус налогоплательщика вторичен статусу сельхозпроизводителя, также как налогообложение вторично по отношению к имущественным отношениям, в ходе которых возникают объекты налогообложения, а равенство «вторичного» (части) не ведет к равенству «первичного» (целого).

Участник РИП и участник СПИК являются самостоятельными субъектами права, регулирующего инвестиционную деятельность. Правовой статус участника РИП установлен в НК РФ, однако, как было выявлено, это не меняет правовой статус участника РИП как субъекта права, регулирующего инвестиционную деятельность. Участник РИП не является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 9 НК РФ), рамки которых достаточно четко установлены в ст. 2 НК РФ. Следовательно, признание для целей налогообложения налогоплательщиков –участников СПИК налогоплательщиками –участниками РИП означает только признание равенства прав и обязанностей участников СПИК и участников РИП как налогоплательщиков. Права и обязанности участника СПИК как субъекта инвестиционной деятельности остаются прежними и не приравниваются к правам и обязанностям участника РИП. Инвестиционный проект, реализуемый в рамках СПИК, и региональный инвестиционный проект (РИП) не являются субъектами права, поэтому требования к этим проектам являются требованиями к участникам СПИК и РИП соответственно.

Учитывая вышеизложенные выводы, разъяснения Минфина России в Письме от 12.04 2017 № 03-03-РЗ/21627 являются достаточно полными:

–требований в отношении участников СПИК НК РФ не предусмотрено;

–требования, установленные в отношении налогоплательщиков –участников РИП (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 25.9 НК РФ), на налогоплательщиков –участников СПИК не распространяются.

В первом случае речь идет об участниках СПИК, реализующих инвестиционные проекты, а во втором –о налогоплательщиках –участниках СПИК.

Справедливости ради и в защиту оппонентов необходимо отметить тот факт, что проведенную процедуру присвоения участникам СПИК статуса налогоплательщика правотворчеством не назовешь. Слишком далека эта процедура от понятий «право» и «творчество». В данном случае поиск истинного замысла законодателя напоминает поиск черной кошки в темной комнате, в которой эта кошка отсутствует.

Много вопросов возникает при попытке осмыслить положения п. 3 ст. 25.9 НК РФ, где говорится о перечне инвестиционных проектов СПИК, предусмотренного Федеральным законом «О промышленной политике в Российской Федерации». Со дня включения инвестиционного проекта СПИК в этот перечень «организация считается включенной в реестр участников региональных инвестиционных проектов» и, соответственно, получает статус участника РИП. Если в поисках ответа на вопрос: «зачем участнику СПИК статус участника РИП?» появилось ощущение головокружения, то усилить эти ощущения смогут положения подп. 3 п. 3 ст. 284.3 НК РФ. Согласно указанным положениям ставка налога на прибыль для налогоплательщиков –участников СПИК может быть понижена «с момента получения прибыли от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, и до окончания срока действия специального инвестиционного контракта, но не позднее 2025 года включительно». Вот как после таких «перлов законотворчества» не прийти к выводу о том, что льготы в НК РФ предусмотрены для участников РИП, реализующих РИП в рамках СПИК?!

Ляпы законопроекта устранены

В середине сентября текущего года замысел законодателя по вопросу о налогообложении участников СПИК окончательно определился с вынесением на оценку регулирующего воздействия проекта федерального закона «О специальных инвестиционных контрактах в Российской Федерации» (далее –законопроект).

Законопроект подготовлен Минфином России и предусматривает появление в НК РФ новой главы –«Глава 3.5. Особенности налогообложения при реализации специальных инвестиционных контрактов» и новых статей –«Статья 25.17. Налогоплательщики –участники специальных инвестиционных контрактов» и «Статья 284.7. Особенности применения налоговой ставки к налоговой базе, определяемой налогоплательщиками – участниками специальных инвестиционных контрактов, включенными в реестр участников специальных инвестиционных контрактов».

К сожалению, и в данном случае первоначальный текст законопроекта не обошелся без ляпов. В новую ст. 284.7 НК РФ были механически перенесены вышеуказанные положения действующей ст. 284.3 НК РФ. В результате, несмотря на все нововведения законопроекта, в рамках СПИК продолжали реализовываться РИП. На данном примере легко узнается «рука мастера-правотворца». К всеобщей радости потенциальных участников СПИК указанные ляпы были оперативно устранены, а новая редакция ст. 284.7 НК РФ была представлена без упоминания о РИП.

В заключение можно выразить надежду на то обстоятельство, что с момента реализации законопроекта РИП и СПИК «разойдутся как в море корабли», а вышерассмотренные споры о соотношении региональных инвестиционных проектов с проектами, реализуемыми в рамках СПИК, можно считать закрытыми. Однако, учитывая превратности законотворчества и правоприменительной практики, аргументы, применяемые в споре (как тот бронепоезд), должны быть под рукой.