1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 290

Выплата дохода инофирме: налоговое агентирование по налогу на прибыль

Выплата дохода инофирме: налоговое агентирование по налогу на прибыль

В «БП» № 41, 2017 мы рассказали, как российской компании правильно исполнить обязанность по уплате НДС в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах. Однако налоговое агентирование не ограничивается только НДС. Если деятельность иностранной компании в России не приводит к образованию постоянного представительства, но она получает здесь доход, то в определенных ситуациях российской организации придется уплатить за иностранную фирму и налог на прибыль.

Все зависит от вида доходов

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в нашей стране, установлены в ст. 309 НК РФ. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, которая выплачивает доход иностранной фирме (п. 1 ст. 310 НК РФ). Такая обязанность возникает при выплате доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ1. В данный список, в частности, включены:

  • дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру или участнику российских организаций;

  • доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных компаний прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

  • доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;

  • доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

  • доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций;

  • штрафы и пени за нарушение российскими лицами и государственными органами договорных обязательств;

  • доходы от международных перевозок;

  • иные аналогичные доходы.

Все вышеперечисленные доходы являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой они получены, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой компании, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой компании (п. 3 ст. 309 НК РФ).

Прежде чем перейти к рассмотрению особенностей налогообложения каждого вида дохода, обозначим правила, которые применяются ко всем доходам инофирм, с которых российская компания, выплачивающая доход, должна удерживать налог на прибыль.

Правило № 1: необлагаемые доходы

В пункте 2 ст. 309 НК РФ установлено, что доходы, полученные иностранной компанией от продажи товаров, иного имущества, а также имущественных прав, проведения работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в России в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Это правило не применяется только в отношении доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории России.

Кроме того, не признаются доходами от источников в РФ премии по перестраховонию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру.

Правило № 2: валюта налоговой базы

Налоговая база по доходам иностранной компании, подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 309 НК РФ, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная компания получает такие доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ).

Обратите внимание: в определенных НК РФ случаях при расчете налоговой базы можно учесть расходы. Затраты, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу (кросс-курсу) Банка России на дату проведения таких расходов.

Правило № 3: сроки и исключения

По общему правилу налог исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате рассматриваемых доходов в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 310 НК РФ налог не удерживается:

  • когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на налоговый учет, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

  • когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, в ст. 284 НК РФ предусмотрена нулевая ставка;

  • при выплате доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если налоговым законодательством РФ предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям;

  • при выплате доходов, которые в соответствии с международными договорами или соглашениями не облагаются налогом в РФ.

На последнем исключении остановимся чуть подробнее.

Правило № 4: международные договоры

Международные договоры могут предоставлять иностранным лицам льготные налоговые ставки по тем или иным видам доходов либо вообще освобождать их от налогообложения. Особенности учета положений таких договоров налоговыми агентами по налогу на прибыль прописаны в ст. 312 НК РФ.

Подтверждение местонахождения

Чтобы воспользоваться положениями международных договоров, инофирма, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения. Документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если он составлен на иностранном языке, то необходимо иметь русский перевод (п. 1 ст. 312 НК РФ).

В письме от 18.09.2013 № ОА-4-13/16815@ специалисты ФНС России указали, что подтвердить выдачу документа о статусе налогоплательщика в качестве резидента иностранного государства можно, представив российскому налоговому агенту распечатку с сайта компетентного органа соответствующего государства.

Подтверждение права на доходы

С этого года для применения положений международных договоров налоговый агент также должен получить от инофирмы подтверждение того, что она имеет право на получение данного дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ). Но как должно выглядеть это подтверждение?

Минфин России в письмах от 19.12.2016 № 03-08-05/75998 и от 30.11.2016 № 03-08-05/70917 сообщил, что отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации. В своих разъяснениях финансисты дали примерный перечень таких документов.

Во-первых, это документы, подтверждающие или опровергающие наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения полученным доходом и его использования, в том числе:

  • документы, подтверждающие или опровергающие наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является территория, с которой РФ не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;

  • документы, подтверждающие или опровергающие предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств указанным выше третьим лицам.

Во-вторых, документы, подтверждающие возникновение у иностранного лица налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств указанным выше третьим лицам.

В-третьих, документы, подтверждающие ведение получателем дохода фактической предпринимательской деятельности.

Ответственность

Налоговый агент может воспользоваться пониженной ставкой или вообще не удерживать налог только в том случае, если указанные выше подтверждения будут получены им до даты выплаты дохода. Если налоговый агент удержал налог в полной сумме без учета положений международного договора (например, по той причине, что своевременно не получил от инофирмы указанные подтверждения), получателю дохода придется обращаться за возвратом переплаты в российские налоговые органы.

Обратите внимание: ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника, включая правильность применения льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, несет налоговый агент (ст. 123 НК РФ, постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Следует отметить, что налоговый агент, если он точно уверен, что получит все подтверждающие документы после даты выплаты дохода, но до проведения налоговой проверки, может и рискнуть — выполнить положения международного договора. При этом ответственность по ст. 123 НК РФ может и не наступить. В постановлении Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 № 1646/07 высшие арбитры указали, что данная статья применяется, только если у налогоплательщика действительно есть обязанность по уплате налога на территории РФ. В случаях когда инофирма не является плательщиком налога на территории РФ в силу международных соглашений, налогового агента нельзя привлечь к ответственности, даже если подтверждение местонахождения инофирмы представлено после выплаты дохода, но до налоговой проверки. Ведь на момент проведения проверки налоговики уже могут убедиться в местонахождении инофирмы в нужном государстве, в связи с чем оснований для привлечения налогового агента к ответственности нет ввиду отсутствия нарушения закона. Аналогичные выводы содержатся в Определении ВС РФ от 12.01.2015 № 8231-ПЭК14.

Для каждого дохода свои нюансы

Рассмотрим особенности налогообложения видов доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, с учетом разъяснений контролирующих органов.

Дивиденды

Согласно подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ налогообложение доходов, полученных иностранной компанией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме, производится по ставке 15% (если, конечно, иное не предусмотрено в международном договоре). На основании п. 5 ст. 309 и п. 1 ст. 310 НК РФ налоговая база и сумма удерживаемого налога исчисляются в валюте выплаты дохода. Сумма налога, удержанного с выплачиваемых дивидендов, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дивидендов (п. 1 ст. 310 и п. 4 ст. 287 НК РФ). Сумму удержанного налога налоговый агент должен уплатить в рублях по курсу Банка России на дату перечисления налога (п. 5 ст. 45 и п. 1 ст. 310 НК РФ). На это указали специалисты Минфина и ФНС России в письмах от 31.12.2009 № 03-08-05 и от 25.05.2010 № ШС-37-3/2379@.

Что делать, если в результате перечисления возникает курсовая разница? Разъяснения по этому вопросу содержатся в письме ФНС России от 17.07.2014 № ГД-4-3/13838@. В нем налоговики указали, что отрицательная курсовая разница относится к внереализационным расходам на основании подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения. Но это ограничение не распространяется на курсовые разницы, возникающие при выплате дивидендов.

Таким образом, расходы, связанные с выплатой дивидендов, в виде отрицательных курсовых разниц в случае принятия решения о распределении суммы полученной прибыли и установлении обязанности по выплате дивидендов в иностранной валюте по курсу Банка России на день принятия такого решения, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов.

Аналогичной позиции придерживаются и суды (постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 № 16335/11).

Если же курсовая разница окажется положительной, налоговики обязательно потребуют включить ее в состав внереализационных доходов для целей налогообложения.

Распределение прибыли или имущества

Здесь стоит обратить внимание на письмо Минфина России от 01.08.2016 № 03-08-05/44916, в котором рассмотрен вопрос уплаты налога на прибыль при выплате иностранной организации действительной стоимости ее доли в уставном капитале ООО.

По общему порядку для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада или взноса участником при выходе из общества или при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками. (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). По мнению финансистов, данные правила применяются и к иностранным компаниям.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных компаний прибыли или имущества организаций, относятся к доходам иностранной компании от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Таким образом, доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале ООО, получаемый иностранной компанией при выходе из общества, подлежит налогообложению у источника выплаты в РФ в части, превышающей взнос этого иностранного участника в капитал общества. Поэтому налоговый агент должен удержать налог только с суммы этого превышения.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 310 НК РФ ставка налога на прибыль в этом случае будет равна 20%.

Интеллектуальные доходы

К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права использования:

  • любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания;

  • любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;

  • информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

На основании п. 1 ст. 310 НК РФ налог с указанного вида дохода исчисляется по ставке 20% и перечисляется в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. Об этом специалисты ФНС России напомнили в письме от 20.09.2017 № СД-4-3/18805@. При этом налоговики указали, что если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

Как показывает практика, в большинстве случаев в международных договорах об избежании двойного налогообложения есть положения, касающиеся налогообложения интеллектуальных прав. Поэтому вопрос удержания налога с иностранного лица прямо зависит от того, в какой иностранной державе он находится.

Продажа недвижимости

В пункте 4 ст. 309 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по доходам от реализации недвижимости из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ. Об этом Минфин России сообщил в письме от 05.04.2016 № 03-08-05/19176.

Однако указанные расходы инофирмы учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента имеются представленные этой инофирмой документально подтвержденные данные о таких расходах, например договор купли-продажи объекта недвижимости и платежные документы. В противном случае налог на прибыль налоговый агент должен удержать со всей суммы выплаты.

А в письме от 09.09.2016 № 03-08-05/52836 специалисты финансового ведомства рассмотрели ситуацию, когда имущество иностранной компании на основании судебного решения с торгов продает Росимущество, которое и получает деньги от реализации. Минфин России указал, что так как покупатель перечисляет средства не иностранной компании непосредственно, а Росимуществу, то покупатель не может выступать в качестве налогового агента по налогу на прибыль в данной ситуации.

Доходы от аренды

Минфин России в письме от 28.04.2012 № 03-08-05 обратил внимание, что в международной налоговой практике, в частности в комментариях к Модели налоговой конвенции ОЭСР, в отношении сдачи в аренду оборудования выработан следующий подход. Если предприятие одного государства передает в аренду сооружения, промышленное, коммерческое, научное оборудование, помещения или нематериальное имущество предприятию другого государства, не имея для этой арендной деятельности постоянного места деятельности в другом государстве, то арендованные сооружения, оборудование, помещения или нематериальная собственность как таковые не будут составлять постоянное учреждение арендатора при условии, что контракт ограничивается простой арендой промышленного, коммерческого, научного оборудования и тому подобного.

Это важно для установления вопроса, кто именно должен уплачивать налог на прибыль с дохода от аренды на территории России — сама иностранная компания или российская компания как налоговый агент.

Разумеется, не нужно забывать, что если в договоре об избежании двойного налогообложения с конкретным государством установлены иные правила, касающиеся этого вопроса, то на основании ст. 7 НК РФ выполняться должны именно они (письмо Минфина России от 24.03.2014 № 03-08-РЗ/12851).

Доходы от международных перевозок

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка имеет место исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ. В письме от 21.12.2016 № СД-4-3/24561@ специалисты ФНС России уточнили, что доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) облагаются налогом на прибыль у налогового агента, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной компании через постоянное представительство в РФ.

Налоговым агентам полезно будет ознакомиться также с разъяснениями, содержащимися в письме УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 № 20-12/060998@. В нем налоговики указали, что обложению налогом на прибыль в РФ подлежат доходы иностранной компании, которые получены ею в связи с перевозками:

  • между двумя пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой — вне территории РФ;

  • между двумя пунктами, находящимися на территории РФ.

При этом исчисление налога на прибыль производится с общей стоимости перевозки, без деления на стоимость перевозки на территории РФ и стоимость перевозки за пределами РФ.

Если в данной ситуации нужно использовать международный договор об избежании двойного налогообложения, то налоговики порекомендовали искать соответствующие правила в статьях «Доходы от международных перевозок». А если о каком-то транспорте там не говорится, то следует смотреть нормы «Прибыль от предпринимательской деятельности».

Многих налоговых агентов волнует вопрос удержания налога на прибыль с доходов иностранной фирмы от оказания экспедиторских услуг. Согласно положениям НК РФ в доходы от международных перевозок не включаются доходы от оказания экспедиторских услуг, и к этим доходам не применяется порядок налогообложения у источника выплаты. Такие доходы подлежат обложению налогом на прибыль в РФ только в случае, если деятельность инофирмы, оказывающей данные услуги, приводит к образованию постоянного представительства. Но в этом случае налог на прибыль в силу ст. 307 НК РФ иностранная компания должна уплачивать сама (письма Минфина России от 11.08.2017 № 03-08-05/51807, от 27.02.2017 № 03-08-05/10881, от 08.08.2016 № 03-08-05/46308).

Штрафы и пени

Напомним, что согласно ст. 330 ГК РФ неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Разновидностями неустойки являются пени и штраф.

Обратите внимание, что возмещение ущерба иностранной компании за поставку некачественного товара сюда не относится. Об этом сообщил Минфин России в письме от 13.01.2015 № 03-08-05/69442. Финансисты обосновали данный вывод следующим образом.

Во-первых, сумма ущерба, возмещаемая иностранной организации — импортеру российской компанией за поставку товара ненадлежащего качества, не поименована в подп. 1—9 п. 1 ст. 309 НК РФ. А во-вторых, в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ. Сумма ущерба, возмещаемая российской организацией иностранной компании за поставку товара ненадлежащего качества, вообще не является доходом инофирмы от источников в РФ и поэтому не подлежит обложению налогом на прибыль.

Иные доходы

О том, как определять иные аналогичные доходы, упомянутые в п. 1 ст. 309 НК РФ, специалисты Минфина России рассказали в письме от 17.07.2015 № 03-08-05/41253. Финансисты указали, что при толковании термина «иные аналогичные доходы» следует учитывать, что в п. 1 ст. 309 НК РФ приведен общий признак видов доходов иностранной компании, подлежащих обложению налогом на прибыль: доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью иностранной компании на территории РФ. При этом в подп. 1—9 п. 1 ст. 309 НК РФ приведен примерный перечень таких доходов. Так как все возможные случаи предусмотреть в НК РФ невозможно, в подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ указано на аналогичные доходы иностранной компании, то есть также не связанные с предпринимательской деятельностью инофирмы на территории РФ. Эти доходы являются пассивными. По существу в подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ сказано, что перечень «иных аналогичных доходов» является открытым.

В отношении всех доходов инофирмы, которые попадут в указанную категорию, налоговому агенту нужно будет применить ставку налога на прибыль в размере 20%. Также следует помнить, что в международном договоре об избежании двойного налогообложения могут содержаться иные правила.

Отметим, что премии и бонусы, которые российский продавец выплачивает иностранным покупателям его товаров, под указанную категорию доходов не подходят (письмо Минфина России от 21.04.2017 № 03-08-05/24168). По мнению чиновников, премии и бонусы следует рассматривать не как отдельный вид доходов, а как компенсацию или уменьшение расходов, произведенных в связи с закупкой товаров. Поэтому такие выплаты должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли организации — резидента иностранного государства в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ.

1 В нашей теме номера мы рассмотрим только доходы, не связанные с оборотом ценных бумаг и их производных.