Статьей 2 Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» глава 25 НК РФ была дополнена ст. 309.1 «Особенности налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний». В настоящей статье предлагаем рассмотреть ситуацию, с которой столкнулась российская организация, имеющая подконтрольные иностранные компании.
Правила можно выбрать
У российской компании возник вопрос относительно порядка применения норм ст. 309.1 НК РФ, а именно: на основании каких документов российская компания должна определить прибыль КИК в целях отражения ее в своей декларации по налогу на прибыль при условии, что иностранные компании зарегистрированы на офшорной территории, отчетность не составляют, налогов не оплачивают?
Статья 309.1 НК РФ регулирует особенности налогообложения прибыли КИК. Пунктом 1 ст. 309.1 НК РФ предоставлена контролируемому лицу возможность выбора правил для определения величины КИК одним из следующих способов:
–по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год (подп. 1 п. 1 ст. 309.1 НК РФ);
–по правилам главы 25 НК РФ, действующим для российских юридических лиц (подп. 2 п. 1 ст. 309.1 НК РФ).
В порядке подп. 2 п. 1 ст. 309.1 НК РФ (по правилам главы 25 НК РФ) прибыль КИК определяется, если не соблюдены условия для применения подп. 1 п. 1 ст. 309.1, а также по выбору налогоплательщика.
По условиям рассматриваемого вопроса компании, о которых идет речь, зарегистрированы в офшорных территориях, не сдают отчетность и не платят налоги. В этой связи контролируемое лицо вынуждено воспользоваться правилом подп. 2 п. 1 ст. 309.1 НК РФ, а именно определять величину дохода КИК по правилам главы 25 НК РФ, действующим для российских юридических лиц.
При этом следует отметить, что если порядок определения прибыли (убытка) КИК, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 309.1 НК РФ, используется по выбору налогоплательщика, то подлежит применению в отношении этой КИК в течение не менее пяти налоговых периодов с даты начала его применения, что должно быть закреплено в учетной политике налогоплательщика – контролирующего лица, то есть российской организации.
Документами могут быть…
Абзацем 3 п. 2 ст. 309.1 НК РФ установлено, что в случае определения суммы прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 309.1 НК РФ (по правилам главы 25 НК РФ) сумма прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании должна быть подтверждена документами, позволяющими определить сумму прибыли.
Такими документами, в частности, могут быть выписки с расчетных счетов иностранной контролируемой организации, первичные документы, подтверждающие произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании (Письмо Минфина России от 24.03.2017 № 03-12-11/2/17251).
В свою очередь, п. 5 ст. 25.15 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик – контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой иностранной компании, с приложением таких документов, как:
1) финансовая отчетность контролируемой иностранной компании за период, прибыль за который учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в отношении которого представлена налоговая декларация, или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы;
2) аудиторское заключение по указанной финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой контролируемой иностранной компании установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.
При этом документы, подтверждающие расчет прибыли контролируемой иностранной компании, подлежат переводу на русский язык в части, необходимой для подтверждения расчета прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании.
Кроме того, следует отметить, что НК РФ не содержит условий о необходимости получения и представления в налоговые органы нотариального заверения и апостилирования копий документов, подтверждающих, в частности, расчет прибыли КИК (письма Минфина России от 07.04.2017 № 03-12-12/2/20725, от 21.02.2017 № 03-12-11/2/10422, от 10.02.2017 № 03-12-11/2/7395).
Определение прибыли
Согласно п. 2 ст. 25.15 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании, определяемая в соответствии с НК РФ, приравнивается к прибыли организации, полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой контролируемой иностранной компании, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании в соответствии с главами части второй НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. 25.15 НК РФ.
По п. 1 ст. 25.15 НК РФ прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании в целях НК РФ признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ.
При этом прибыль контролируемой иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 309.1 НК РФ.
При определении прибыли контролируемой иностранной компании не учитываются доходы в виде дивидендов, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой контролируемой иностранной компании имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений ст. 312 НК РФ.
В соответствии с подп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, а в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности – 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль.
Официально по курсу
В пункте 2 ст. 309.1 уточнено, что сумма прибыли (убытка) КИК в силу подп. 2 п. 1 ст. 309.1 НК РФ определяется в официальной валюте государства (территории) постоянного местонахождения иностранной организации и подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России, за календарный год, за который определяется сумма прибыли (убытка) КИК.
В этой связи надо отметить следующее.
Статьей 53 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» предусмотрено, что Центральный банк Российской Федерации устанавливает и публикует официальные курсы иностранных валют по отношению к рублю.
Согласно Положению ЦБ РФ от 18.04.2006 № 286-П «Об установлении и опубликовании Центральным банком Российской Федерации официальных курсов иностранных валют по отношению к рублю» Центральный банк Российской Федерации устанавливает официальные курсы иностранных валют по отношению к рублю ежедневно (по рабочим дням) или ежемесячно без обязательства Банка России покупать или продавать указанные валюты по установленному курсу.
Перечень иностранных валют, официальные курсы которых по отношению к рублю устанавливаются Центральным банком Российской Федерации ежедневно, опубликован на официальном сайте Центрального банка Российской Федерации в сети Интернет (www.cbr.ru).
Таким образом, среднее значение за период, за который определяется сумма прибыли (убытка) КИК в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 309.1 НК РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднее арифметическое значение курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, за все дни в соответствующем периоде.
В случае если курс такой валюты к рублю Российской Федерации не устанавливается Центральным банком Российской Федерации, то курс определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом соответствующих разъяснений Центрального банка Российской Федерации и в соответствии с учетной политикой организации.
Как уменьшить сумму налога?
В учетной политике должно быть прописано, на основании каких первичных документов контролирующее лицо определяет сумму прибыли КИК в ситуации, когда она определяется по правилам главы 25 НК РФ при отсутствии финансовой отчетности у КИК, поскольку нормами НК РФ предусмотрены только общие формулировки на данный счет (выписки с расчетных счетов иностранной контролируемой организации, первичные документы, подтверждающие произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании).
Это целесообразно сделать и затем, чтобы избежать возможности истребования со стороны налогового органа тех видов документов, которые не составляются в принципе у рассматриваемых КИК.
Необходимо получить внутренний локальный документ от иностранной компании, где будет отражен перечень первичных документов, которые она использует в учете, согласно деловому обороту иностранного государства. И отразить этот перечень в своей учетной политике, в разделе относительно КИК.
Пунктом 11 ст. 309.1 НК РФ установлено, что сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в Российской Федерации.
При этом сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у Российской Федерации с государством (территорией) действующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.
Как видно из условий рассматриваемого вопроса, КИК зарегистрированы в офшорных зонах: на Маршальских и Виргинских островах. При этом компании не сдают отчетность и не платят налоги. Поэтому в данном случае уменьшения исчисленного налога не будет.
Пункт 7 ст. 25.15 НК РФ устанавливает, что прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в случае, если ее величина, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ, составила более 10 000 000 руб.
При этом согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» установлено, что в целях применения п. 7 ст. 25.15 НК РФ величина прибыли контролируемой иностранной компании за 2015 год составляет 50 млн руб., за 2016 год – 30 млн руб.
В случае если сумма прибыли контролируемой иностранной компании, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ, не превышает вышеуказанных величин, то такая прибыль не учитывается при определении налоговой базы налогоплательщика – контролирующего лица за налоговый период по соответствующему налогу.
В то же время такой налогоплательщик не освобождается от обязанности уведомления налогового органа соответственно по месту нахождения организации, месту жительства физического лица в порядке и сроки, предусмотренные ст. 25.14 НК РФ о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых он является контролирующим лицом (подп. 3 п. 3.1 ст. 23 НК РФ) (Письмо Минфина России от 18.01.2017 № 03-04-05/1911).
Подведем итоги
Налогоплательщик – контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу на прибыль с приложением документов, позволяющих определить сумму прибыли КИК. Такими документами, в частности, могут быть выписки с расчетных счетов иностранной контролируемой организации, первичные документы, подтверждающие произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании.
При этом документы, подтверждающие расчет прибыли контролируемой иностранной компании, подлежат переводу на русский язык в части, необходимой для подтверждения расчета прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании.
Кроме того, следует отметить, что НК РФ не содержит условий о необходимости получения и представления в налоговые органы нотариального заверения и апостилирования копий документов, подтверждающих, например, расчет прибыли КИК.
Полагаем, что в учетной политике российской организации должно быть прописано, на основании каких конкретных первичных документов контролирующее лицо определяет сумму прибыли КИК, поскольку нормами НК РФ предусмотрены только общие формулировки на данный счет. Это надо сделать, чтобы избежать возможности истребования со стороны налогового органа тех видов документов, которые не составляются у рассматриваемых КИК в принципе.
Также нужно получить внутренний локальный документ от иностранной компании, где будет отражен перечень первичных документов, которые она использует в учете, согласно деловому обороту иностранного государства. И отразить этот перечень в своей учетной политике, в разделе относительно КИК.