Без налаживания и поддержки деловых связей с партнерами, как уже имеющимися, так и потенциальными, нельзя построить успешный бизнес. Поэтому компаниям приходится организовывать различные мероприятия, встречи, вести переговоры. Чтобы произвести благоприятное впечатление на контрагентов, руководство выделяет на представительские расходы приличные суммы. Но все ли траты можно учесть при расчете налога на прибыль? Об этом наша тема номера.
Общая норма со своими понятиями
Учесть для целей налогообложения прибыли представительские расходы позволяет подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ. По этой норме Кодекса отражаются затраты, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.
Конкретный порядок учета таких расходов прописан в п. 2 ст. 264 НК РФ. Так, представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов компании на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
В указанной норме Кодекса четко определено, какие именно затраты можно отнести к представительским расходам. Это расходы компании:
-
на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах (независимо от места проведения указанного мероприятия);
-
официальный прием и (или) обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации (независимо от места проведения указанного мероприятия);
-
проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для вышеназванных лиц, а также официальных представителей компании, участвующих в переговорах;
-
транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
-
буфетное обслуживание во время переговоров;
-
оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате компании, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Также в п. 2 ст. 264 НК РФ сказано, какие затраты ни при каких условиях нельзя учесть в составе представительских расходов. К ним отнесены затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Как видите, в Налоговом кодексе достаточно подробно прописан порядок принятия к учету представительских расходов. Но на практике у компаний все равно возникают вопросы и споры с проверяющими. Именно такие проблемные моменты мы и рассмотрим.
Готовьте пакет документов
Начнем с вопроса о документальном подтверждении представительских расходов. Ведь он имеет отношение ко всему спектру рассматриваемых расходов. Поэтому на него нужно обратить особое внимание.
Главное правило главы 25 НК РФ — для признания при расчете налога на прибыль расходов они должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы (ст. 252 НК РФ). При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, по которым имеются документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ, либо документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (в том числе отчет о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Какими же документами должна запастись компания для подтверждения представительских расходов? Этот вопрос неоднократно рассматривался специалистами Минфина России и налоговыми органами.
Так, в письме от 10.04.2014 № 03-03-РЗ/16288 финансисты указали следующее. Поскольку в отношении представительских расходов главой 25 НК РФ не предусмотрено конкретного перечня и форм первичных документов, подтверждающих указанные расходы, то подойдет любая первичка. Главное, чтобы она свидетельствовала об обоснованности и производственном характере произведенных расходов. В частности, таким документом может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем организации. При этом все расходы, перечисленные в этом отчете, должны быть в свою очередь подтверждены соответствующими первичными документами.
Налоговая служба в письме от 08.05.2014 № ГД-4-3/8852 порекомендовала нижестоящим налоговым органам и организациям руководствоваться данной позицией Минфина России. От себя налоговики отметили, что для подтверждения представительских расходов помимо первичных документов, подтверждающих факт приобретения товаров, работ услуг (в том числе прилагаемых к авансовому отчету), достаточно любого первичного документа, отвечающего критериям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», из содержания которого следует, что данные приобретения использованы организацией при проведении мероприятий, перечисленных в п. 2 ст. 264 НК РФ.
Следует сказать, что ранее специалисты Минфина России озвучивали конкретный перечень документов, которыми подтверждаются представительские расходы. В письмах от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26 и от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807 названы следующие документы, которые могут обосновать указанные затраты:
-
приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на представительские цели;
-
смета расходов;
-
первичные документы в случае приобретения на стороне каких-либо товаров, оплаты услуг сторонних организаций;
-
отчет о расходах по проведенным представительским мероприятиям (он должен содержать цель представительских мероприятий, результаты их проведения и иные необходимые данные о проведенном мероприятии, а также сумму расходов на представительские цели).
Аналогичные разъяснения давали и специалисты УФНС России по г. Москве в письмах от 12.04.2007 № 20-12/034115 и от 16.05.2006 № 20-12/41851. Помимо вышеперечисленных документов, по мнению московских налоговиков, у компании должен быть также акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных затрат. А в отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным мероприятиям, необходимо указать не только цель мероприятия, его результаты и сумму расходов, но и:
-
дату и место проведения представительских мероприятий;
-
программу мероприятий;
-
состав приглашенной делегации;
-
участников принимающей стороны.
Привели московские налоговики и конкретные примеры подтверждающих документов. Если товары (услуги) на представительские цели приобретаются через подотчетное лицо, то подтверждающими документами могут являться, к примеру, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг), а также авансовый отчет работника об использовании подотчетных сумм. Если же компания заключает договор со сторонней организацией (например с рестораном), то для подтверждения расходов необходим договор с этой организацией, акт выполненных работ (оказанных услуг), счет-заказ, счет-фактура.
Анализ арбитражной практики показывает, что налоговики на местах хотят видеть полный пакет документов по представительским мероприятиям, и если в нем нет какой-либо бумажки, то расходы снимаются. Так, в споре, рассмотренном в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2007 № А56-3739/2006, налоговый орган отказал компании в признании представительских расходов из-за отсутствия документов, подтверждающих программу мероприятий и состав делегаций, списков участников, смет на каждую встречу и актов списания по каждому случаю приема. Хотя первичные документы о приобретении товаров (услуг) для представительских целей у организации были. Суд, принимая сторону компании, указал следующее. Ни в п. 2 ст. 264 НК РФ, ни в других нормах главы 25 НК РФ законодатель не определил перечень документов, которыми надлежит подтверждать в целях исчисления налога на прибыль представительские расходы. Поэтому требования налогового органа не обоснованны.
Встретимся за ужином в ресторане
Многие компании предпочитают устраивать переговоры в ресторане, причем зачастую в нерабочее время. Можно ли оплату счета из ресторана отнести на расходы при расчете налога на прибыль?
С одной стороны, п. 2 ст. 264 НК РФ разрешает учесть в составе представительских расходов затраты на официальный прием деловых партнеров вне зависимости от места проведения данного мероприятия. То есть встретиться для переговоров можно и в ресторане. Но с другой стороны, в данной норме установлен запрет на отражение расходов, связанных с развлечением и отдыхом. А ресторан является именно таким местом.
По мнению финансового ведомства и налоговых органов, учет расходов на ужин в ресторане будет зависеть от того, носит это мероприятие официальный характер или нет (письма Минфина России от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675, УФНС России по г. Москве от 16.05.2006 № 20-12/4185, от 23.12.2005 № 20-12/97007, от 23.12.2005 № 20-12/95338). Если да и это документально подтверждено, то такие затраты учитываются для целей налогообложения прибыли как представительские расходы. В противном случае расходы учесть нельзя.
Обратите внимание: если обеспечение деловых партнеров завтраками (обедами, ужинами) организовано в рамках проведения длительных официальных приемов делегаций, то расходы учесть нельзя (письмо Минфина России от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/157).
Что касается судебной практики по вопросу включения в представительские расходы оплаты счетов ресторанов, то она складывается в пользу налогоплательщиков. В постановлении ФАС Московского округа от 12.09.2005, 05.09.2005 № КА-А40/8426-05 был рассмотрен следующий спор. Организация отнесла в состав представительских расходов затраты на официальный прием и обслуживание организаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержки сотрудничества. Переговоры проводились в ресторанах, кафе, барах и т. д. Это было обусловлено тем, что у компании отсутствовала возможность проводить официальные мероприятия в занимаемом помещении.
Налоговики исключили эти расходы из налоговой базы по налогу на прибыль и доначислили налог. По их мнению, спорные затраты не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ и относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые в соответствии с указанной нормой не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Суды отменили решение налоговой инспекции на том основании, что произведенные компанией затраты на переговоры являются представительскими расходами, связанными с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), они не превышают установленный п. 2 ст. 264 НК РФ норматив и утвержденную общим собранием акционеров смету расходов, а также подтверждены соответствующими первичными документами. Налоговики не смогли доказать, что расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.
Обратите внимание: на наш взгляд, для учета расходов на деловые переговоры не имеет значения, в какое время они проходят (в рабочее или нерабочее). Поэтому расходы на ужин в ресторане, который проходил за пределами трудового дня, также можно учесть при расчете налога на прибыль. Конечно, при условии, что он носил официальный характер и это документально подтверждено (письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 № 20-12/95338).
С алкоголем или без?
При рассмотрении проблемы учета для целей налогообложения прибыли расходов на оплату счетов из ресторанов встает еще один вопрос: а можно ли отнести на представительские расходы стоимость алкогольных напитков, потребленных участниками переговоров?
По мнению специалистов Минфина России, затраты на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков, учитываются в составе расходов компании на организацию официальной встречи с клиентами. Такая точка зрения выражена в письмах Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176 и от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136.
По данному вопросу есть еще одно письмо Минфина России — от 19.11.2004 № 03-03-01-04/2/30. В нем финансовое ведомство так же не возражает против того, что в представительские расходы включаются затраты на алкогольную продукцию при проведении официального прием, но с оговоркой. Финансисты указали, что расходы на спиртные напитки можно учесть в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок). Напомним, что под обычаями делового оборота понимается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе (ст. 5 ГК РФ).
Несмотря на то что Минфин России разрешает учитывать в составе представительских расходов стоимость алкогольных напитков, анализ судебной практики показывает, что некоторые налоговые органы на местах придерживаются иной точки зрения. Они исключают из состава представительских расходов стоимость алкогольных напитков. Но суды с таким подходом не соглашаются.
Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.2013 № А55-14189/2012 арбитры, принимая сторону налогоплательщика, отметили следующее. Поскольку п. 2 ст. 264 НК РФ не содержит перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов, выводы налогового органа являются необоснованными. Аналогичные позиции содержатся в постановлениях ФАС Уральского округа от 10.11.2010 № А60-2408/2010-С6, Центрального округа от 27.08.2009 № А48-2871/08-18, Северо-Кавказского округа от 30.10.2008 № А53-2231/2008-С5-34, Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 № Ф04-1827/2005 (12476-А27-33), Северо-Западного округа от 14.08.2007 № А56-3739/2006 (Определением ВАС РФ от 20.02.2008 № 16343/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 26.12.2005 № А44-2051/2005-9, от 02.02.2005 № А56-17467/04.
Аренда помещений для приема
Отсутствие помещений, необходимых для официального приема представителей других компаний, приводит к необходимости не только вести переговоры в ресторанах, но и арендовать банкетные залы, конференц-залы, загородные пансионаты и т. д. Можно ли в такой ситуации стоимость аренды рассматривать как представительские расходы?
Минфин России свою позицию по данному вопросу высказывал давно (в письме от 12.03.2003 № 04-02-03/29), и она не в пользу компаний. Финансисты указали, что перечень представительских расходов, приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является закрытым. В нем оплата аренды помещения, в котором организация проводит официальный прием, не поименована. Следовательно, такие затраты нельзя отнести к представительским расходам.
Налоговики придерживаются такой же точки зрения, что подтверждается судебной практикой. Однако арбитры в большинстве случаев занимают сторону налогоплательщиков и разрешают учитывать в составе представительских расходов стоимость аренды помещений для проведения официальных мероприятий (см., например, постановления ФАС Московского округа от 29.12.2010 № КА-А40/14430-10, Северо-Западного округа от 19.06.2008 № А13-7506/2006-28, от 01.12.2008 № А21-7038/2007). Отдельно остановимся на споре, который был рассмотрен в постановлении ФАС Московского округа от 03.09.2013 № А40-22927/12-107-106.
Компания для приема иностранной делегации арендовала теплоход. Затраты на аренду были учтены в составе представительских расходов. Налоговики посчитали, что теплоход был арендован для организации увеселительных мероприятий, и исключили арендную плату из расходов.
А вот арбитры признали правомерным учет спорных затрат на аренду теплохода. Они указали следующее. Согласно подп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ для учета расходов на представительские мероприятия не имеет значения место их проведения (в офисе компании или на выезде). Понесенные компанией расходы носят производственный характер, являются обоснованными и документально подтвержденными. Поэтому организация правомерно учла их при расчете налога на прибыль.
Суды отклонили довод инспекции о нецелесообразности расходов. Арбитры отметили, что в соответствии с правовой позицией Конституционного суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 № 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, а поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности. Налогоплательщик самостоятельно определяет целесообразность несения таких расходов.
Но в судебной практике есть и решение не в пользу организации. Это постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2005 № А56-3124/2005. В нем была рассмотрена следующая ситуация.
Для проведения переговоров с контрагентами компания арендовала банкетный зал, в котором находились боулинговые дорожки. По условиям договора организация не могла арендовать только банкетный зал без аренды таких дорожек. Поэтому компания оплатила аренду как за банкетный зал, так и за дорожки. Всю сумму арендной платы она отразила в налоговом учете как представительские расходы.
При проверке налоговый орган исключил из состава расходов стоимость аренды боулинговых дорожек, посчитав это затратами на развлечение и отдых. Арбитры поддержали такой вывод. Они не приняли довод компании о том, что расходы по аренде боулинговых дорожек являются вынужденными и не относятся к расходам на организацию развлечений.
Цветочное оформление помещений
Любая компания желает произвести на своих контрагентов (особенно потенциальных) самое благоприятное впечатление. Поэтому в сметы расходов на организацию официальных приемов закладываются расходы на украшение помещений, где будут проходить встречи.
Налоговые органы считают, что такие затраты нельзя учесть при расчете налога на прибыль. В письме от 22.01.2004 № 26-08/4777 специалисты УМНС России по г. Москве указали, что расходы на приобретение цветов с целью оформления помещений организации для проведения официального приема лиц, участвующих в переговорах, не являются экономически оправданными. Поэтому такие затраты не могут признаваться расходами, так как не удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 15.03.2006 № А29-1822/2005а занял позицию контролирующих органов и признал экономически необоснованными расходы организации на покупку цветов для оформления кабинета, в котором проводились переговоры. Арбитры указали, что Налоговый кодекс не содержит ограниченного перечня представительских расходов. Но при решении вопроса об отнесении спорных затрат к представительским расходам прежде всего следует исходить из их экономической оправданности. Однако компания не смогла доказать экономическую обоснованность расходов на приобретение цветов, использованных для украшения места проведения переговоров.
В судебной практике есть решения и в пользу налогоплательщиков. Примером может служить постановление ФАС Московского округа от 03.09.2010 № КА-А40/10128-10. В этом деле также рассматривался спор о правомерности учета для целей налогообложения прибыли расходов на приобретение букетов цветов и цветочных композиций для проведения официальных приемов.
Принимая решение в пользу организации, арбитры исходили из следующего. Перечень представительских расходов не является закрытым. Единственное ограничение, предусмотренное в п. 2 ст. 264 НК РФ для учета таких затрат, состоит в том, что они не должны превышать 4% от расходов организации на оплату труда за отчетный (налоговый) период.
Указанный лимит организация не превысила, к документам, обосновывающим произведенные расходы, у инспекции претензий не было. Поэтому суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для исключения спорных расходов из налоговой базы по налогу на прибыль.