1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 64

Налоговые льготы нетрадиционным способом

Вступивший в силу в июне 2015 года Федеральный закон от 31.12.2014 № 488-ФЗ «О промышленной политике в Российской Федерации», помимо индустриальных парков и промышленных кластеров, предусматривает новый способ привлечения инвестиций – специальный инвестиционный контракт (СПИК). Но надежд на его использование поубавилось, после того как для этой формы определился конкретный объем налоговых преференций. Из возможных 10 лет применения льготный режим будет действовать не более 8 лет, да и закрепление этого режима прошло весьма специфичным, не применявшимся ранее способом.

Статусы равнять не надо

Бессистемность появления и жизнедеятельности форм территориального инвестиционного развития в некоторой степени негативно влияет на определенность правовых норм, регулирующих режим налогообложения этих форм.

По части рождения новой формы инвестиционного развития, для которой будут предусмотрены новые льготы и преференции, большие ожидания возлагались на Закон № 488-ФЗ. Первоначально на роль такой формы претендовал промышленный кластер, однако впоследствии его место занял специальный инвестиционный контракт.

Федеральный закон от 23.05.2016 № 144-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации» определил правовой статус налогоплательщика – участника СПИК через правовой статус налогоплательщика – участника регионального инвестиционного проекта (РИП). В пункте 2 новой редакции ст. 25.9 НК РФ это определение выглядит следующим образом: «Налогоплательщиками – участниками региональных инвестиционных проектов в целях настоящего Кодекса признаются также налогоплательщики – участники специальных инвестиционных контрактов».

Совершенно не ясно, чем руководствовался законодатель, определяя, таким образом, правовой статус нового налогоплательщика. Может быть, возникла необходимость в экономии времени, а может быть, – экономии места в НК РФ, но в итоге получилась серьезная экономия на четкости и ясности установленных правил. Главным побочным эффектом такой конструкции статуса налогоплательщика может стать вывод о том, что на СПИК распространяются требования и ограничения, предусмотренные для РИП.

Например, предусмотренное подп. 2 п. 1 ст. 25.8 НК РФ ограничение для РИП по осуществлению таких видов деятельности, как добыча и (или) переработка нефти, добыча природного газа и (или) газового конденсата, оказание услуг по транспортировке нефти и (или) нефтепродуктов, газа и (или) газового конденсата.

Желание приравнять правовые статусы РИП и СПИК отчетливо прослеживается в проекте постановления Правительства РФ «О порядке формирования и ведения перечня инвестиционных проектов, реализация которых дает право субъектам деятельности в сфере промышленности на получение до 2025 года финансовой поддержки в виде льгот по налогам и сборам» (далее – Порядок). В частности, в соответствии с п. 4 Порядка инвестиционные проекты должны соответствовать требованиям, установленным подп. 1.1, 2, 4, 5 п. 1 ст. 25.8 НК РФ, то есть требованиям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ для РИП.

Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ таких ограничений в отношении инвестиционных проектов, реализуемых в рамках СПИК, не предусматривает. Распространение на налогоплательщиков – участников СПИК статуса налогоплательщиков – участников РИП предусмотрено исключительно для целей налогообложения и не предполагает распространения требований, предъявляемым к РИП, на инвестиционные проекты, реализуемые в рамках СПИК. Из положений абз. 2 п. 2 новой редакции ст. 25.9 НК РФ однозначно следует вывод о том, что правовой статус инвестиционных проектов и участников СПИК устанавливается Законом № 488-ФЗ.

Требования, предъявляемые к налогоплательщикам – участникам РИП, установлены в подп. 1 п. 1 новой редакции ст. 25.9 НК РФ. Эти требования предъявляются для целей налогообложения и не пересекаются с требованиями, предъявляемыми непосредственно к РИП. В связи с этим для распространения требований, предъявляемых к РИП, на инвестиционные проекты, реализуемые в рамках СПИК, нет законных оснований.

Возникает резонный вопрос: если СПИК изначально предусматривались как разновидность РИП, то почему этот план не был реализован в простой и понятной формулировке правовой нормы закона. Отдельные обстоятельства приводят к мысли о том, что в законотворческом процессе в отношении различных форм инвестиционного развития нет реализации изначального плана, а проходит этот процесс исключительно на волне импровизации.

Например, в уже упомянутом Порядке предусмотрено, что в заключении СПИК должны одновременно участвовать Российская Федерация и субъект Российской Федерации (п. 3 Порядка). Вместе с тем такое требование не соответствует положениям п. 2 новой редакции ст. 25.9 НК РФ, согласно которым налогоплательщиками – участниками СПИК признаются инвесторы, являющиеся стороной СПИК, заключенного от имени Российской Федерации. Участие субъектов Российской Федерации в данном случае не предусматривается. Видимо, законотворческий процесс пошел своим путем, и вернуть его на путь истинный постановлением Правительства РФ будет очень сложно.

Конечно, в данном случае больше подходит слово «невозможно», но опыт подсказывает, что в нашей правоприменительной практике ничего невозможного нет.

НК – конкурент ГК?

Практика установления в НК РФ налоговых преференций для различных субъектов инвестиционной деятельности (резидентов особой экономической зоны (ОЭЗ), резидентов территорий опережающего социально-экономического развития (ТОСЭР), резидентов свободного порта Владивосток и т. д.) подтверждает вывод о том, что для целей налогообложения НК РФ устанавливает свои критерии, определяющие правовой статус налогоплательщика – субъекта инвестиционной деятельности. То есть существует два субъекта права: субъект инвестиционной деятельности и налогоплательщик – субъект инвестиционной деятельности. Правовой статус первого субъекта регулируется специальным законодательством, а правовой статус второго субъекта уточняется налоговым законодательством.

Ситуация с РИП несколько иная. Вопреки своему назначению, специальным законодательством, определяющим правовой статус РИП и статус участника РИП, является НК РФ. Правовой статус налогоплательщика – участника РИП также регулирует НК РФ. В связи с этим при толковании положений НК РФ нет определенности в вопросе, по отношению к какому правовому субъекту установлены те или иные ограничения: РИП, участник РИП или налогоплательщик – участник РИП?

Такая ситуация препятствует однозначному пониманию положений НК РФ и эффективному регулированию отношений, связанных с реализацией РИП. Более того, вопросы о статусе РИП и статусе участников РИП, очевидно, выходят за рамки сферы общественных отношений, которые призвано регулировать налоговое законодательство и НК РФ, в частности. К сожалению, закрепление в НК РФ правовых норм, которые должны содержаться в других отраслях законодательства, превращается в устойчивую тенденцию.

Для примера достаточно привести подготовленный Минвостокразвития России законопроект «О внесении изменений в части первую и вторую Налоговый кодекс Российской Федерации», предусматривающий введение новой главы за номером 3.5 и под названием «Инвесторы, осуществляющие инвестиции в объекты инфраструктуры на основе инвестиционных соглашений». Одного только названия новой главы достаточно, чтобы подтвердить вывод о вышеуказанной тенденции включения в НК РФ правовых норм, предназначенных другой отрасли законодательства. Дальнейшее развитие такой тенденции может привести к ситуации, когда Налоговый кодекс РФ будет конкурировать с гражданским законодательством по части определения правового статуса видов, участников и правовых инструментов инвестиционной деятельности.

Предусматривая налоговые преференции для участников СПИК, законодатель решил не создавать отдельных правовых норм, регулирующих правовой статус налогоплательщика – участника СПИК (как это было сделано для ТОСЭР и свободного порта Владивосток), а приравнял этот статус к правовому статусу налогоплательщика – участника РИП. В итоге, несмотря на присутствующие в новой редакции ст. 25.9 НК РФ оговорки о том, что статус участников СПИК регулируется Законом № 488-ФЗ, такая правовая конструкция не исключает толкования, при котором ограничения, предусмотренные для РИП, могут распространяться на СПИК. В данном случае проявляется вышеуказанный недостаток НК РФ в виде некорректного совмещения налогового и специального инвестиционного законодательства.

Некоторые недостатки

Для полноты картины следует указать на еще одного субъекта инвестиционной деятельности, правовой статус которого был определен Законом № 144-ФЗ. Это российские организации, которые вроде как РИП, а вроде как и нет, поскольку в реестр РИП не включаются.

Для получения налоговых льгот этим организациям достаточно подать заявление в налоговый орган и отвечать формальным требованиям, аналогичным требованиям, предъявляемым к налогоплательщикам – участникам РИП. Для этой категории субъектов в НК РФ предусмотрены четыре новые статьи (ст. 25.12-1, 284.3-1, 288.3 и 342.3-1), в которых есть закрытые перечни требований, предъявляемых к данным организациям как субъектам инвестиционной деятельности и как к налогоплательщикам.

Среди этих перечней нет ограничений, предусмотренных НК РФ непосредственно для РИП. Можно предположить, что для этой категории организаций будет применяться правило, устанавливающее преимущество специальных правовых норм над правовыми нормами общего характера.

Существенным недостатком режима налогообложения, предусмотренного для налогоплательщиков – участников РИП, продолжает оставаться ограниченный срок действия льготного режима (до 2029 года для РИП, до 2031 года для «неРИП» и до 2025 года (включительно) для СПИК). При этом необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что для применения налогоплательщикам – участникам СПИК льготного налогового режима еще надо дождаться изменений в законодательстве соответствующего субъекта РФ.

Потенциальные налоговые льготы участников СПИК выглядят весьма привлекательно: 0% в федеральный бюджет и 0% в бюджет субъекта РФ. Вот только время, а также неопределенность законодательства играет против инвестора. Для крупных инвестиционных проектов, которые еще только находятся на стадии проектирования и требуют продолжительного периода времени для выхода на проектную мощность, преференции данного режима могут быть применены не в полном объеме.

Вместе с тем обращает на себя внимание новый порядок исчисления периода действия налоговых льгот, предусмотренный для первой категории субъектов, когда налоговые льготы применяются до момента окупаемости произведенных капитальных вложений (подп. 2 п. 3 новой редакции ст. 284.3). Этого порядка явно не достает сегодняшнему лидеру среди форм инвестиционного развития – ТОСЭР. Предыдущий лидер – ОЭЗ не оправдал оказанного ему доверия, и его правовой механизм отправлен на доработку.

Правовой режим налогообложения ТОСЭР также мог бы позаимствовать из правового режима налогообложения РИП дифференцированный подход в установлении налогового режима инвестора в зависимости от объема предполагаемых капитальных вложений (подп. 4 и 4.1 п. 1 ст. 25.8 НК РФ, а также подп. 2 п. 3, п. 4, п. 5 и п. 6 ст. 284.3 (в ред. от 23.05.2016). В частности, при капитальных вложениях свыше 500 млн руб. увеличивается период с трех до пяти лет, после которого начинает действовать льготный налоговый режим вне зависимости от получения инвестором прибыли от проекта. Такой подход справедлив, поскольку чем больше проект, тем сложнее его реализация и точное определение срока выхода на проектную мощность.

Правовой режим налогообложения ТОСЭР в еще большей степени, чем режимы РИП или СПИК, нуждается в применении вышеуказанного подхода, так как предполагает деятельность большего числа инвесторов, осуществляющих различные виды деятельности и в различном объеме инвестиций.