1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 333

Правовые позиции высших судов по налоговым спорам за 1-е полугодие 2016 г.: решения в пользу налоговиков

О необходимости изучать и использовать на практике правовые позиции высших судебных органов мы уже рассказывали. Примеры судебных прецедентов, состоявшихся в 1-м полугодии 2016 г., в которых победили налогоплательщики, рассмотрены в «НБ», 2016, № 9. Сегодня речь пойдет о делах, в которых налогоплательщики проиграли. Знание таких дел также пригодится в налоговом планировании: поможет обозначить правильные границы предполагаемой налоговой оптимизации и избавит от лишних затрат времени на бесперспективные споры с ИФНС.

Ясность и непротиворечивость налогового законодательства продолжает оставаться мечтой правоприменителей — и налогоплательщиков, и налоговиков. Возможность трактовать ту или иную норму закона по-разному, как правило, приводит к возникновению налоговых споров. Сегодня пойдет речь о тех из них, которые выиграли налоговые органы.

Можно ли вернуть проценты, взысканные за неправомерное использование бюджетных средств

Поскольку проценты, предусмотренные п. 10 и 17 ст. 176.1 НК РФ являются по своей сути санкцией за неправомерное использование бюджетных средств, их возврат возможен, только если суд или вышестоящий налоговый орган признают решение ИФНС по первоначальной декларации недействительным.

Заявительный порядок возмещения НДС представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в декларации еще до завершения ее камеральной проверки (п. 1 ст. 176.1 НК). Условия, при соблюдении которых налогоплательщик имеет возможность ускорить возврат НДС, определены п. 2 ст. 176.1 НК РФ. У налоговиков есть пять дней на то, чтобы по полученному заявлению от налогоплательщика о применении ускоренного возврата НДС вынести соответствующее решение (п. 8 ст. 176.1 НК):

— о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке;

— об отказе в таковом.

Если по итогам камеральной проверки право налогоплательщика на возмещение НДС подтверждается, на этом история с ускоренным возвратом налога заканчивается.

Иначе обстоят дела, когда по итогам камеральной проверки инспекторы обнаруживают нарушения законодательства о налогах и сборах. В этом случае налоговый орган принимает решение об отмене полностью или частично принятого ранее решения о возмещении НДС в ускоренном порядке. Соответственно, «разницу» налогоплательщику придется вернуть в бюджет. А поскольку при таких обстоятельствах бюджетными деньгами налогоплательщик пользовался неправомерно, ему придется заплатить за это и проценты.

Именно такая история стала предметом рассмотрения ВС РФ в Определении от 26.01.2016 № 310-КГ15-18128. Плательщик не оспорил решение об «ускоренном» возмещении и возвратил в бюджет НДС с процентами. Затем он представил уточненную декларацию, получил вычет по НДС в полном объеме и подтверждение своего права на возмещение НДС в сумме 28 497 258 руб. В связи с этим он захотел вернуть из бюджета и 1 906 585 руб., взысканных с него в качестве процентов на основании п. 10, 17 ст. 176 НК РФ.

Следует отметить, что Минфин России в свое время вообще говорил о том, что названные проценты ни при каких обстоятельствах не могут быть возвращены налогоплательщику, поскольку Налоговым кодексом такие процедуры не регламентированы (см., например, письмо Минфина России от 27.09.2011 № 03-07-08/281). В то же время в судебной практике такое мнение не разделяется (см., например, постановление ФАС Московского округа от 19.07.2012 № А40-135310/11-129-561, от 20.09.2012 № А40-135302/11-140-545 и т.д.).

ВС РФ при рассмотрении данного дела указал, что подача уточненной декларации после камеральной проверки, не означает, что вынесенное по ее итогам решение автоматически признается недействительным. Уплаченные компанией проценты — санкция за неправомерное использование бюджетных средств. Такие проценты могут быть возвращены, только если суд или вышестоящий налоговый орган посчитает решение инспекции по первоначальной декларации незаконным. При этом должно быть признано, что налогоплательщик правомерно заявил НДС к вычету.

Услуги, связанные с перевозкой и транспортировкой товара на экспорт: какую ставку применять?

Реализация услуг, непосредственно связанных с услугами по организации перевозок и транспортировкой товаров в таможенном режиме экспорта, подлежит обложению НДС по ставке 0%.

Инспекция доначислила суммы налогов в связи с необоснованным отнесением к вычету сумм НДС, исчисленных по ставке 18%, при приобретении услуг обществом по подаче, уборке вагонов, предназначенных для осуществления международных перевозок.

Суды всех инстанций были единодушны: услуги по подаче вагонов под погрузку для осуществления международных перевозок являются элементами комплекса перевозочного процесса, оказываемого российской организацией, не являющейся перевозчиком, для осуществления международных перевозок и перевозок по территории РФ экспортируемых товаров железнодорожным транспортом. Данные услуги являются непосредственно связанными с услугами по организации перевозок и транспортировкой товаров в таможенном режиме экспорта. Реализация таких услуг подлежит налогообложению по ставке 0% на основании подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

При этом важно помнить, что налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения. Она обязательна для применения налогоплательщиками. Счета-фактуры с налоговой ставкой, не соответствующей ст. 164 НК РФ, не отвечают требованиям Кодекса и не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Данные выводы содержатся в Определении ВС РФ от 26.01.2016 № 304-КГ15-18260 по делу № А27-1682/2015.

В ходе выездной налоговой проверки могут быть выявлены нарушения, не обнаруженные в ходе камералки

Положения НК РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

В Определении КС РФ от 10.03.2016 № 571-О по жалобе ООО «Чебаркульская птица» рассмотрен вопрос: можно ли по результатам выездной проверки доначислить налог, пени по эпизодам, доначисление (отказ в возмещении) по которым при проведении камеральной проверки суд признал неправомерным (ст. 88, 89 НК РФ)?

Плательщику по итогам проведенных камеральных налоговых проверок обоснованности и правомерности заявленных к возмещению сумм НДС было отказано в возмещении. Плательщик обжаловал решения налогового органа в суд. Арбитражные суды признали эти решения недействительными, налоговый орган принял решение о возмещении заявителю налога, и соответствующие суммы были перечислены налогоплательщику.

Впоследствии налоговый орган провел выездную проверку, в том числе по тем периодам, которые ранее были проверены в ходе вышеуказанных камеральных налоговых проверок. По результатам выездной налоговой выявились обстоятельства, свидетельствующие о незаконности возмещения обществу НДС. Налогоплательщик снова обратился в суд. Однако на этот раз принятое инспекцией решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности судами поддержано.

Обращаясь с жалобой в КС РФ, плательщик оспаривал положения закона в связи с тем, что они позволяют признавать по итогам выездной налоговой проверки суммы налога, ранее возмещенные налогоплательщику на основании вступивших в силу актов арбитражных судов, в качестве недоимки по налогу и привлекать его к налоговой ответственности. Таким образом, по сути, на основании решения налогового органа происходит пересмотр вступившего в силу решения суда о возврате налогоплательщику излишне уплаченных сумм налога за определенный налоговый период.

КС РФ пришел к выводу, что предметом камеральной и последующей выездной налоговой проверки может стать полнота и своевременность уплаты одного и того же налога за один и тот же налоговый период. На эту возможность не влияет то, что законность и обоснованность выводов налогового органа, сделанных по итогам камеральной налоговой проверки, к моменту проведения выездной налоговой проверки уже может быть проверена судом.

Изменение объема прав и обязанностей налогоплательщика за конкретный налоговый период, определенных решением налогового органа (законность и обоснованность которого проверена судом), происходит в связи с установлением правоприменительными органами новых фактических обстоятельств и с учетом новых доказательств. Для выявления таких обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, необоснованности объема заявленных им прав (в том числе права на возмещение налога), и предусмотрен механизм выездной налоговой проверки, принципиально отличный от механизма камеральной налоговой проверки, как по целям, так и по объему контрольных мероприятий. Механизм выездной налоговой проверки предоставляет налоговому органу возможность добыть доказательства недобросовестности налогоплательщика, которые не могли быть обнаружены на стадии камеральной налоговой проверки вследствие ограничения полномочий налоговых органов при ее проведении.

КС РФ подчеркнул, что признание законным решения, вынесенного по итогам выездной налоговой проверки того же налогоплательщика за тот же налоговый период, осуществляется по результатам исследования положенных в его основу фактических обстоятельств, а также собранных налоговым органом новых доказательств. Само по себе это не может расцениваться как преодоление налоговым органом решения суда, вынесенного по итогам камеральной налоговой проверки, путем проведения выездной налоговой проверки.

Как определять внереализационные доходы и расходы по займу в иностранной валюте

При определении внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения до момента погашения займа валютой расчетов по нему является та иностранная валюта, в которой заем был получен заемщиком.

В Определении ВС РФ от 25.03.2016 № 308-КГ16-991 по делу № А53-8291/2015 рассмотрен спор по вопросу определения внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения по займам в иностранной валюте.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль за 2011 и 2012 гг. послужил вывод инспекции о занижении налогооблагаемой базы в связи неправомерным учетом сумм займа не в долларах США, а в рублях, и необоснованном отсутствии учета сумм курсовых разниц в качестве внереализационных доходов и внереализационных расходов.

Между обществом (заимодавец) и иностранными компаниями (заемщики) заключены договоры займа в долларах США. Дополнительными соглашениями к указанным договорам заемщикам предоставлено право возвратить сумму займа налогоплательщику в рублях по официальному курсу доллара США к российскому рублю, установленному Банком России на дату зачисления суммы займа на счет заемщика. Погашение займов компаниями осуществлялось в рублях и долларах США.

Суды, соглашаясь с налоговым органом, пришли к следующим выводам. Первоначальное обязательство по договорам было выражено в долларах США, а дополнительные соглашения к договорам предоставляют заемщикам право возвратить сумму займа заимодавцу в рублях по официальному курсу доллара США к российскому рублю, установленному ЦБ РФ на дату зачисления суммы займа на счет заемщика. Учитывая изложенное, налогоплательщик обязан производить пересчет сумм соответствующего долгового обязательства и процентов по нему, выраженных в валюте обязательства, а также выраженных в валюте платежа, в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ. При этом положительная (отрицательная) разница между пересчитанными таким образом суммами в различных валютах в порядке ст. 271 и 272 НК РФ подлежит отражению в составе внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения.

Какие методы налоговики могут применять при расчете необоснованной налоговой выгоды

Налоговый кодекс РФ не предусматривает закрытого перечня способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам выездных и камеральных налоговых проверок и не содержит запрета на использование методов, установленных главой 14.3 НК РФ, в целях определения ее размера. Такой вывод содержится в Апелляционном определении ВС РФ от 12.05.2016 № АПЛ16-124.

В рамках данного спора плательщик оспаривал положения письма Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145.

Напомним, что в целях налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами поименованных сделок, считаются рыночными.

В НК РФ в настоящее время есть специальная глава 14.5, которая и посвящена налоговому контролю в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При этом согласно п. 1 ст. 105.17 НК РФ такой контроль осуществляет только ФНС России (ее центральный аппарат).

Таким образом, контроль правильности цен в сделках между взаимозависимыми лицами — это особый вид проверки. В пункте 1 ст. 105.17 НК РФ подчеркивается, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Однако в оспариваемом письме № 03-01-18/8-145 Минфин России утверждает, что контроль над соответствием цен рыночным ценам все же может быть предметом выездных и камеральных проверок в тех случаях, когда сделка между взаимозависимыми лицами не является контролируемой. Более того, если налоговый орган именно в ходе выездной или камеральной налоговой проверки, как выразились чиновники, «установил факт уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках», он должен определить и доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе с применением методов, установленных главы 14.3 НК РФ:

— метода сопоставимых рыночных цен;

— метода цены последующей реализации;

— затратного метода;

— метода сопоставимой рентабельности;

— метода распределения прибыли.

Таким образом, Минфин России полагает возможным осуществление территориальными налоговыми органами контроля цен в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

ВС РФ подтвердил, что налоговики во время выездной или камеральной проверки могут не только выявить полученную налогоплательщиком необоснованную налоговую выгоду, но и посчитать ее размер с использованием методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ.

По мнению высших судей, НК РФ не предусматривает закрытого перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам выездных и камеральных налоговых проверок и не содержит запрета на использование методов, установленных главой 14.3 НК РФ, в целях определения ее размера.

Однако в п. 1 ст. 105.7 НК РФ прямо говорится, что поименованные методы применяются именно при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, а использует их федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, то есть ФНС России (центральный аппарат). Ничего не сказано, что данные методы можно применять во время других способов налогового контроля, в том числе во время выездных и камеральных налоговых проверок.

В этой связи необходимо напомнить, что в отличие от гражданско-правовых отношений, в которых «разрешено все, что не запрещено законом», налоговые отношения предполагают императивный метод правового регулирования. Метод властных предписаний предполагает, что разрешено только то, что прямо предписано законом.

Уведомление о контролируемых сделках: что может проверять ИФНС

У территориального налогового органа имеется обязанность по проверке своевременности представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках, отражения в нем всех контролируемых сделок, достоверности указанных в этом уведомлении сведений. Налоговый орган имеет право привлечь налогоплательщиков к ответственности при установлении в их действиях состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 129.4 НК РФ.

Вопросы привлечения к ответственности за представления уведомления о контролируемых сделках рассмотрены в Определении ВС РФ от 17.05.2016 № 305-КГ16-3837 по делу № А40-71494/2015.

Общество представило в инспекцию по месту учета уведомление о контролируемых сделках, после проверки которого, обнаружено невключение в уведомление ряда сделок с иностранными компаниями, обладающими признаками контролируемой сделки. Налоговый орган потребовал представить пояснения или уточненное уведомление. В связи с отказом налогоплательщика внести исправления в уведомление налоговым органом вынесено решение, которым общество привлечено к ответственности по ст. 129.4 НК РФ. Причем до момента вынесения решения плательщик все же представил уточненное уведомление. Поэтому в суде ссылался на этот факт как на основание для освобождения от ответственности, а также утверждал, что налоговый орган не имел полномочий по проверке достоверности сведений, включенных в уведомление о контролируемых сделках.

Суды, признавая правомерным привлечение общества к ответственности, руководствовались положениями ст. 95—97, 105.16, 105.17 НК РФ и исходили из наличия у территориального налогового органа обязанности по проверке своевременности представления налогоплательщиком уведомления, отражения в нем всех контролируемых сделок. При этом представление уточненного уведомления в качестве обстоятельства, освобождающего от ответственности, может иметь место, только если это происходит до момента обнаружения нарушений налоговым органом.

Кто может использовать пониженные ставки земельного налога в отношении участков для дачного строительства

Пониженные ставки земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных для дачного хозяйства, устанавливаются для некоммерческих организаций и физических лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства или дачного строительства.

Вопрос о применении пониженной налоговой ставки по земельному налогу рассмотрен в Определении ВС РФ от 29.02.2016 № 305-КГ15-13502 по делу № А41-8191/2014.

Налоговый орган привлек общество к ответственности за неполную уплату налога в связи с неправомерным применением налогоплательщиком пониженной налоговой ставки, которую плательщик — коммерческая организация использовала при исчислении земельного налога в отношении земельных участков категории земель сельскохозяйственного назначения с видом разрешенного использования — «для дачного строительства».

Плательщик обжаловал решение налогового органа, и суды трех инстанций плательщика поддержали. Удовлетворяя заявленное требование и признавая решение инспекции недействительным, суды трех инстанций исходили из того, что земельные участки классифицируются по правовому режиму, который не зависит от статуса собственника земли, а устанавливается на основании сведений о целевом назначении и виде разрешенного использования, содержащихся в государственном кадастре недвижимости.

В связи с этим, по мнению судов, пониженная ставка земельного налога, установленная в отношении земельных участков «для дачного хозяйства», подлежит применению в отношении земельных участков с соответствующим правовым режимом и может использоваться как некоммерческими, так и коммерческими организациями при условии использования этих земельных участков по целевому назначению.

Однако судьи ВС РФ при рассмотрении жалобы налоговой инспекции отменили решения нижестоящих судов.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ поддержала выводы налогового органа, указав, что действующее законодательство не содержит запрета некоммерческим организациям и физическим лицам на отчуждение в собственность юридических лиц земельных участков с разрешенным видом использования «для дачного хозяйства». Вместе с тем, отсутствие такого ограничения не свидетельствует о наличии у покупателя земельного участка — коммерческой организации возможности использовать тот объем прав, который принадлежит лицам, ведущим дачное хозяйство в целях, установленных Федеральным законом от 15.04.98 № 66-ФЗ «О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан» (далее — Закон № 66-ФЗ).

Переход права на земельный участок, находящийся во владении физических лиц и предназначавшийся для ведения дачного хозяйства или дачного строительства в целях удовлетворения личных потребностей и решения общих социально-хозяйственных задач ведения дачного хозяйства к юридическому лицу не связан с реализацией целей, установленных в Законе № 66-ФЗ.

Указанные обстоятельства послужили основанием сделать вывод о невозможности применения обществом — коммерческой организацией пониженной ставки земельного налога в отношении спорных земельных участков.

Инкассовые поручения налоговиков банки должны исполнять в третью очередь

Платежи в бюджет, взыскиваемые в принудительном порядке, подлежат исполнению банком в третью очередь, а платежи по налоговым обязательствам, производимые на основании платежных распоряжений налогоплательщика, — в пятую очередь.

Вопрос об очередности исполнения платежных документов в бюджет рассмотрен в Определении ВС РФ от 21.03.2016 № 307-КГ16-960 по делу № А05-3984/2015.

В ходе проверки налоговая инспекция установила, что банк в нарушение п. 2 и 3 ст. 60 НК РФ задержал исполнение ряда инкассовых поручений по налоговым платежам (пеням), сославшись на приостановление инспекцией операций по счетам клиентов. Банк объяснил свои действия также тем, что налоговики в своих инкассовых поручениях по пеням указали на пятую очередность списания. Тем не менее, инспекция привлекла банк к ответственности по п. 1 ст. 135 НК РФ в виде штрафа.

Суды трех инстанций указали, что из содержания п. 2 ст. 855 ГК РФ следует, что очередность списания средств в уплату налогов зависит от того, списываются ли они в добровольном или принудительном порядке.

В период приостановления операций по счетам налогоплательщика разрешено списание денежных средств в счет уплаты налоговой задолженности по поручениям налоговых органов, носящим бесспорный характер, в целях исполнения которых и осуществляется приостановление операций по счетам налогоплательщика. Особо отмечено, что в случае принудительного взыскания пени они взыскиваются в том же порядке и в той же очередности, что и налог (третья очередь).

Необходимо отметить, что Минфин России рекомендовал ФНС России при взыскании руководствоваться правовой позицией, изложенной в комментируемом определении ВС РФ (письмо Минфина России от 17.05.2016 № 03-02-07/2/28207 направлено в нижестоящие налоговые органы письмом ФНС России от 11.07.2016 № ГД-4-8/12408).

ИФНС вправе запрашивать в банках справки по счетам налогоплательщиков, не состоящих у нее на учете

Предусмотренная ст. 86 НК РФ обязанность банков выдавать справки по счетам их клиентов является отдельным правовым институтом, связанным с проведением мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика.

Вопросы привлечения к ответственности по ст. 135.1 НК РФ рассмотрены в Определении ВС РФ от 25.04.2016 № 305-КГ16-3065 по делу № А40-45101/15.

Инспекцией в адрес банка в соответствии со ст. 86 НК РФ в ходе истребования у организации документов в соответствии со ст. 93.1 НК РФ направлен запрос о предоставлении выписки по операциям на всех счетах, открытых в банке обществу. Банк запрашиваемую информацию не представил, сославшись на незаконность истребования, поскольку организация не состоит на учете в этом налоговом органе.

Суды, признавая правомерным привлечение банка к ответственности, обратили внимание на то, что после внесения изменений Федеральным законом от 28.06.2013 № 134-ФЗ в ст. 86, 93.1, 135.1 НК РФ данные статьи устанавливают обязанность банков выдавать справки по счетам их клиентов как самостоятельную обязанность, связанную с проведением мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика. При этом положения ст. 86, 93.1 НК РФ не содержат ссылку на обязательное нахождение лица, в отношении которого запрашиваются документы, на учете в налоговом органе, направившем требование.

Налоговая инвентаризация: что должен предоставить налогоплательщик

Налогоплательщик обязан предоставлять по требованию налоговиков, осуществляющих выездную налоговую проверку, своих работников в помощь для перевешивания и перемещения товаров при проведении налоговиками инвентаризации, обеспечивать их весовым оборудованием.

В Решении ВС РФ от 24.11.2015 № АКПИ15-1111 и Апелляционном определении ВС РФ от 25.02.2016 № АПЛ16-25 сделан вывод об обязанности налогоплательщика обеспечить проведение инвентаризации при проведении у него налоговой проверки.

Налогоплательщик обратился в суд с административным исковым заявлением о признании недействующим абз. 2 п. 2.7 Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденного приказом Минфина России и МНС России от 10.03.99 № 20н/ГБ-3-04/39 (далее — Положение).

В обоснование заявленного требования общество указало, что оспариваемое положение было положено в основу судебного акта арбитражного суда по делу по заявлению общества об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Оспариваемое положение приводит к дополнительным материальным затратам общества на обеспечение условий для проведения инвентаризации (оплату труда работников, приобретение средств измерений и пр.) и нарушает право общества на распоряжение собственным имуществом. Поскольку это положение не соответствует НК РФ, оно также нарушает право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах и право не выполнять акты и требования налоговых органов, не соответствующие НК РФ.

ВС РФ отказал налогоплательщику в заявленных требованиях. Судьи указали, что налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки:

— обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов;

— технически исправным весовым хозяйством;

— измерительными и контрольными приборами;

— мерной тарой.

Проведение инвентаризации законодателем предусмотрено в организациях независимо от рода их деятельности, в связи с чем налогоплательщик обязан обеспечить налоговый орган при проведении инвентаризации той рабочей силой и тем оборудованием, которое у него имеется.