В письме от 13.04.2016 № 03-07-09/21127 Минфин России разъяснил, нужно ли указывать в счете-фактуре на отгрузку товаров транспортные услуги, если договором поставки предусмотрено, что продавец организует доставку товаров, а покупатель компенсирует ему понесенные транспортные расходы. При этом ряд важных вопросов, связанных с исчислением НДС в такой ситуации, остался «за кадром».
Что сказал и не сказал Минфин
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется при реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Но если по условиям договора поставки продавец товаров обязуется организовать их доставку грузополучателю, а покупатель — возместить понесенные продавцом транспортные расходы, никакой реализации транспортных услуг продавцом не осуществляется, поскольку их оказывает перевозчик. В связи с этим финансисты пришли к выводу, что в счете-фактуре, выставляемом продавцом по отгруженным товарам, услуги по транспортировке товаров, реализуемые перевозчиком, не указываются.
А где в таком случае отражаются суммы полученного от покупателя возмещения по транспортным расходам? Нужно ли на них составлять отдельный счет-фактуру? Может ли продавец принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному перевозчиком в его адрес? В комментируемом письме ответов на эти вопросы нет. Но ранее финансисты рассматривали такие вопросы.
НДС у продавца
В письме от 22.10.2013 № 03-07-09/44156 Минфин России указал, что суммы возмещения транспортных расходов связаны с оплатой реализованных товаров и потому на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ подлежат включению в налоговую базу по НДС. При этом в соответствии с п. 18 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — Правила ведения книги продаж), на сумму возмещения транспортных расходов, полученную от покупателя, продавец должен составить счет-фактуру в одном экземпляре с выделением в нем НДС и зарегистрировать его в книге продаж.
В отношении НДС по счету-фактуре, предъявленному продавцу перевозчиком, финансисты отметили, что он принимается продавцом к вычету в общеустановленном порядке.
Проблемы у покупателя
Крайним в рассматриваемой ситуации оказывается покупатель. Ведь он, компенсируя продавцу его затраты на транспортировку товаров в сумме, включающей в себя НДС, не может принять этот налог к вычету, поскольку в его адрес никаких счетов-фактур не выставляется (письмо Минфина России от 06.02.2013 № 03-07-11/2568). И даже если продавец выставит в адрес покупателя счет-фактуру по транспортным услугам, отстаивать право на вычет НДС покупателю придется через суд.
Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 25.05.2009 № Ф09-3324/09-С3 рассмотрел ситуацию, когда компания приняла к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным поставщиками товаров за оказание транспортных услуг. Поскольку поставщики товаров эти услуги не оказывали (перевозку осуществляло ОАО «РЖД»), налоговики в вычете налога отказали. Суд посчитал действия компании правомерными. Он указал, что само по себе перевыставление счетов-фактур компании, являющейся плательщиком НДС, при наличии факта потребления соответствующих услуг не является основанием для отказа в праве на применение налоговых вычетов по НДС.
А ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 19.05.2009 по делу № А53-10110/2008-С5-46 отметил, что компенсация поставщику стоимости доставки товара железнодорожным транспортом по существу является не платой за транспортные услуги, а частью встречного предоставления по договору поставки товаров. Поэтому покупатель правомерно принял к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному продавцом на сумму полученной компенсации понесенных им транспортных расходов.
Агентская схема
Отметим, что существует вариант оформления отношений по возмещению транспортных расходов покупателем, позволяющий избежать начисления НДС продавцом на сумму полученной компенсации и избавляющий покупателя от проблем с вычетом НДС. Для этого надо всего лишь прописать в договоре поставки (приложении к договору) условие о том, что продавец при организации транспортировки товаров действует от своего имени по поручению и в интересах покупателя. Тогда договор поставки будет содержать в себе элементы агентского договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ), и взаимоотношения продавца и покупателя в части транспортных услуг будут строиться по агентской схеме.
В письме от 21.03.2013 № 03-07-09/8906 Минфин России разъяснил, что если на основании агентского договора продавец от своего имени приобретает для покупателя услуги по транспортировке товаров, то вычеты НДС покупателем по услугам транспортировки производятся на основании счетов-фактур, составленных продавцом. При этом согласно подп. «в» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, при составлении счета-фактуры продавец в строке 2 счета-фактуры указывает полное или сокращенное наименование фактического продавца услуг — транспортной компании.
Таким образом, при агентской схеме покупатель имеет полное право принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному в его адрес продавцом товаров, выполняющим при оказании транспортных услуг функции агента. Но здесь нужно обратить внимание на два момента.
Во-первых, согласно ст. 1006 ГК РФ вознаграждение по агентскому договору является обязательным. ВАС РФ в Определении от 13.10.2008 № 13250/08 разъяснил, что эта норма не является диспозитивной и не предусматривает случаев, когда агентское вознаграждение не уплачивается. Поэтому стороны должны установить хотя бы символическую сумму вознаграждения.
У продавца посредническое вознаграждение включается в налоговую базу по НДС (п. 1 ст.156 НК РФ). Соответственно, на эту сумму он выставляет в адрес покупателя счет-фактуру и регистрирует его в своей книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж).
Во-вторых, п. 3.1 ст.169 НК РФ установлена обязанность по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении деятельности, осуществляемой в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров. Поэтому счет-фактуру, выставленный в адрес покупателя по транспортным услугам, продавец регистрирует в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
