Как показывает практика, при проведении проверок налоговики зачастую отступают от установленных правил. Например, вместо требования о предоставлении документов высылают компаниям информационные письма или же решение по результатам проверки выносит должностное лицо налогового органа, которое не рассматривало материалы проверки. Насколько правомерны действия проверяющих в этих ситуациях, разъяснила ФНС России в письмах от 16.02.2016 № ЕД-4-2/2436@ и от 11.03.2016 № ЕД-4-2/3968@.
Истребование документов
В письме от 16.02.2016 № ЕД‑4-2/2436@ налоговики рассмотрели следующую ситуацию. В организации проводится выездная налоговая проверка. Налоговики 15 октября 2015 г. направили в адрес организации по телекоммуникационным каналам связи информационное письмо в электронном виде о представлении документов и информации, необходимых для проведения проверки. Документы были переданы налоговикам 5 ноября 2015 г.
Согласно п. 3 ст. 93 НК РФ на передачу документов отводится десять дней со дня получения соответствующего требования. Налоговики посчитали, что данный срок организацией нарушен, и привлекли ее к ответственности по ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление документов. В качестве доказательства пропуска срока налоговый орган привел имеющееся у него извещение о получении электронного документа, из которого видно, что организация получила информационное письмо с запросом о представлении документов 15 октября 2015 г.
Между тем Порядком направления требования о представлении документов (информации) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденным приказом ФНС России от 17.02.2011 № ММВ‑7-2/168@ (далее — Порядок), предусмотрено направление налогоплательщику запроса о представлении документов в формате требования, а не информационного письма. На поступившее требование налогоплательщик формирует квитанцию о приеме, подписывает ее ЭЦП и направляет в налоговый орган (п. 17 Порядка). В рассматриваемой ситуации в связи с направлением налоговиками запроса не по установленному формату у организации отсутствовала возможность сформировать квитанцию о приеме.
Согласно п. 12 Порядка требование о представлении документов считается принятым налогоплательщиком, если налоговому органу поступила квитанция о приеме, подписанная ЭЦП налогоплательщика. В связи с этим у организации возник вопрос: насколько правомерно привлекать ее к ответственности по ст. 126 НК РФ, если у налоговиков нет доказательств вручения требования о представлении документов?
В комментируемом письме специалисты ФНС России указали, что если требование направляется в электронной форме, оно должно быть сформировано в виде файла, формат которого определен приказом ФНС России от 28.12.2010 № ММВ‑7-6/773@. При несоответствии требования установленному формату оно не считается принятым налогоплательщиком (подп. 2 п. 14 Порядка). Налоговики также отметили, что, исходя из положений Порядка, если требование о представлении документов направлено налогоплательщику в электронном виде, но фактически не открыто (не прочитано) налогоплательщиком, а квитанция о приеме не сформирована и не направлена в адрес налогового органа, такое требование не может считаться полученным налогоплательщиком. В подобном случае налоговый орган на основании п. 19 Порядка должен направить налогоплательщику требование о представлении документов (информации) в бумажном виде.
На наш взгляд, из разъяснений налоговиков можно сделать вывод, что если требование о представлении документов направлено в форме информационного письма, оно не считается полученным налогоплательщиком. А значит, привлечь его к ответственности за нарушение срока представления документов нельзя.
Вынесение решения по результатам проверки
Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения проверяемого лица по указанному акту рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам рассмотрения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). Решение принимается в течение десяти дней со дня истечения срока, установленного п. 6 ст. 100 НК РФ для подачи возражений по акту (один месяц со дня получения проверяемым лицом акта налоговой проверки).
На практике встречаются ситуации, когда материалы налоговой проверки рассматривает, например, заместитель руководителя налогового органа, а решение по ним принимает руководитель инспекции. Пленум ВАС РФ в п. 42 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что исходя из системного толкования положений ст. 101 и 101.4 НК РФ вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки не тем лицом, которое рассматривало указанные материалы, является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения. Ведь проверяемый в этом случае лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение и рассмотрело возражение по проверке.
В целях соблюдения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки налоговики в письме от 11.03.2016 № ЕД‑4-2/3968@ рекомендовали должностному лицу налогового органа, выносящему решение по материалам проверки, которые рассматривались другим должностным лицом, заново рассмотреть в установленном порядке все материалы проверки и возражения проверяемого лица, не ограничиваясь материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.
Отметим, что десятидневный срок для принятия решения, установленный п. 1 ст. 101 НК РФ, может быть продлен, но не более чем на один месяц. При этом в Налоговом кодексе не уточняется, в каких именно случаях может быть осуществлено продление. Следовательно, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, который заново рассматривает материалы проверки, вправе вынести решение о продлении срока для принятия решения по результатам проверки.