1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 123

Владельцам «заводов, газет, пароходов». Часть II*

Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ оказался весьма объемным. В предыдущем номере мы рассмотрели поправки в налоговом законодательстве, которые касаются российских компаний, имеющих долю в активах или контролирующих иностранные организации. Таким контролем могут обладать и физические лица, которые должны уплачивать НДФЛ. Законодатели про них не забыли. В этой публикации акцент сделан на новациях, связанных с исчислением НДФЛ физическими лицами, а также на новациях, касающихся тех иностранных компаний, которые самостоятельно признают себя налоговыми резидентами РФ.

НДФЛ

Вначале проанализируем новации, которые связаны с порядком взимания НДФЛ и появились в Налоговом кодексе РФ с 15 февраля 2016 г.

Налоговая база

Как сказано в п. 1 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. С 15 февраля 2016 г. этот пункт дополнен.

Не признается получением дохода или возникновением права на распоряжение доходом получение прав контроля в отношении иностранной структуры без образования юридического лица (далее — ИСБОЮЛ) или иностранного юридического лица, для которого в соответствии с его личным законом не пре-дусмотрено участие в капитале, если такие права получены в результате их передачи между лицами, являющимися членами одной семьи или близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ. Речь идет о супругах, родителях и детях, в том числе усыновителях и усыновленных, дедушках, бабушках и внуках, полнородных и неполнородных братьях и сестрах.

Выше была упомянута ст. 212 НК РФ. Изменения появились и в подп. 3 п. 1 этой статьи.

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок.

Однако теперь это не относится к ценным бумагам, приобретенным у контролируемой иностранной компании (далее — КИК) налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом такой компании, а также российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица, при условии, что доходы такой КИК от реализации указанных ценных бумаг и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг исключаются из прибыли или убытка КИК на основании п. 10 ст. 309.1 НК РФ.

Особенности для ценных бумаг

Статья 214.1 НК РФ пополнилась п. 13.1 и 13.2. В них сказано следующее.

При реализации ценных бумаг, приобретенных непосредственно у КИК, если доходы такой компании от реализации указанных ценных бумаг и расходы в виде цены их приобретения исключаются из прибыли или убытка такой КИК на основании п. 10 ст. 309.1 НК РФ, налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом такой КИК (или являющимся российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица), сумма фактически произведенных расходов в виде стоимости указанных ценных бумаг определяется исходя из меньшей стоимости:

— документально подтвержденной стоимости по данным учета КИК на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги от КИК;

— рыночной стоимости указанных ценных бумаг на дату перехода права собственности на них от КИК, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ с учетом требований ст. 105.3 НК РФ.

При реализации ценных бумаг, полученных при ликвидации иностранной компании или ИСБОЮЛ налогоплательщиком — ее акционером, участником, и т.п., доходы которого в виде стоимости таких ценных бумаг освобождались от налогообложения в соответствии с п. 60 ст. 217 НК РФ, в качестве фактически произведенных расходов учитывается сумма, равная стоимости таких ценных бумаг по данным учета ликвидированной иностранной компании (или ИСБОЮЛ) на дату получения ценных бумаг от такой иностранной компании, указанной в документах, прилагаемых к заявлению налогоплательщика, представляемому в соответствии с п. 60 ст. 217 НК РФ, но не выше рыночной стоимости таких ценных бумаг.

Доходы, не подлежащие налогообложению

Согласно п. 60 ст. 217 НК РФ, который, кстати, тоже подвергся серьезной правке, освобождаются от обложения НДФЛ доходы в виде стоимости имущества или имущественных прав, полученных при ликвидации иностранной организации (или ИСБОЮЛ) налогоплательщиком — ее акционером, участником, и т.п., имеющим право на получение таких доходов, а также в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг у такой иностранной организации или ИСБОЮЛ.

Однако нужно, чтобы при этом одновременно соблюдались следующие условия.

Во-первых, нужно представить налоговикам одновременно с налоговой декларацией составленное в произвольной форме заявление об освобождении таких доходов от налогообложения. В нем нужно указать характеристики полученного имущества или имущественных прав и ликвидируемой компании или ИСБОЮЛ, с приложением документов, содержащих сведения о стоимости имущества или имущественных прав по данным учета ликвидируемой структуры на дату получения активов от такой иностранной организации.

Во-вторых, процедура ликвидации иностранной структуры должна быть завершена до 1 января 2018 г. Однако есть два исключения.

В случае если решение акционеров или учредителей о ликвидации иностранной компании было принято до 1 января 2017 г., но процедура ликвидации не может быть завершена до 1 января 2018 г. в связи с ограничениями, установленными личным законом этой компании или ее участием в судебном разбирательстве, условие о сроках завершения ликвидации будет считаться выполненным, если ликвидация будет завершена до окончания действия таких ограничений или разбирательств.

В случае если личным законом иностранной компании установлено условие в виде минимального периода владения налогоплательщиком акциями, долями, паями этой компании, или в ее дочерних организациях, или ИСБОЮЛ, при несоблюдении которого у такого налогоплательщика возникает обязанность уплатить соответствующую сумму иностранного налога, и при этом начало такого периода пришлось на дату до 1 января 2015 г., а окончание такого периода приходится на дату после 1 января 2018 г., условие о сроках завершения ликвидации будет считаться выполненым, если ликвидация такой иностранной компании будет завершена в течение 365 последовательных календарных дней считая с даты окончания такого минимального периода владения.

Дивиденды

Дивиденды также могут попасть под освобождение от уплаты НДФЛ по правилам ст. 217 НК РФ. В ней появился новый п. 66.

Доходы налогоплательщика — контролирующего лица в виде дивидендов, полученных им от КИК в результате распределения ее прибыли, если доход в виде ее прибыли был указан этим налогоплательщиком в его налоговой декларации, представленной за соответствующие налоговые периоды, освобождаются от налогообложения в сумме, не превышающей сумм дохода в виде прибыли КИК, указанных российским контролирующим лицом в его налоговой декларации.

Данные доходы освобождаются от налогообложения при условии представления этим налогоплательщиком налоговикам одновременно с налоговой декларацией следующих документов:

— платежных документов, подтверждающих уплату этим налогоплательщиком налога с дохода в виде прибыли КИК, являющейся источником выплаты дивидендов, или уплату налога, исчисленного с такой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств или законодательством РФ (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также налога на прибыль, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой КИК в РФ и подлежащего зачету в соответствии со ст. 232 НК РФ;

— документов, подтверждающих выплату дохода в виде дивидендов за счет прибыли КИК, доход которой был указан контролирующим лицом в его налоговой декларации.

Несколько изменился и п. 58 ст. 217 НК РФ. Суть не изменилась, но смысл стал более подробным.

Не облагаются НДФЛ доходы, полученные от иностранной компании, фактическим источником выплаты которых являются российские организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право и с которых удержан налог с учетом положений ст. 312 НК РФ.

Данное освобождение от налогообложения применяется на основании документов, подтверждающих удержание налога налоговым агентом и наличие у налогоплательщика фактического права на этот доход.

Обратите внимание!

Согласно п. 4 ст. 229 НК РФ налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению в силу ст. 217 НК РФ.

Однако доходы, указанные в п. 60 и п. 66 ст. 217 НК РФ (о которых говорилось выше), указать в налоговой декларации нужно.

Выход из ИСБОЮЛ

Ситуация, когда налогоплательщик выходит из ИСБОЮЛ, предусмотрена в новом п. 67 ст. 217 НК РФ.

Не облагаются НДФЛ доходы, полученные в денежной или натуральной формах от ИСБОЮЛ, не являющиеся распределением прибыли данной структуры, в пределах стоимости имущества или имущественных прав, ранее внесенных в данную структуру получателем дохода или лицами, являющимися членами его семьи или близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ.

Однако при наличии нераспределенной прибыли ИСБОЮЛ любые выплаты из такой структуры в пределах ее нераспределенной прибыли будут признаваться для НК РФ распределением прибыли независимо от особенностей их юридического оформления.

Учтите, что к ИСБОЮЛ приравниваются иностранные юридичес-кие лица, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале.

Имущественные налоговые вычеты

Сразу скажем, что подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ изменился, но не принципиально, за исключением одного положения: стоимость полученного российским налогоплательщиком имущества ликвидированных иностранной компании или ИСБОЮЛ теперь должна определяться не на дату их ликвидации, а на дату получения имущества от такой организации или структуры.

К более существенным изменениям следует отнести введение нового подп. 2 в п. 2 ст. 220 НК РФ.

При реализации имущественных прав, в том числе долей, паев, приобретенных у КИК, в случае, если доходы такой КИК от реализации этих имущественных прав, в том числе долей, паев, и расходы в виде цены их приобретения исключаются из прибыли или убытка КИК на основании п. 10 ст. 309.1 НК РФ, налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом такой КИК (или являющимся российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица), сумма фактически произведенных расходов в виде стоимости таких имущественных прав определяется исходя из меньшей стоимости:

— документально подтвержденной стоимости по данным учета КИК на дату перехода права собственности на указанные имущественные права от КИК;

— рыночной стоимости указанных имущественных прав на дату перехода права собственности от КИК.

Дата получения дохода

Изменился п. 1.1 ст. 223 НК РФ. Первый абзац был слегка уточнен.

Для доходов в виде сумм прибыли КИК датой фактического получения дохода теперь признается последнее число налогового периода по налогу, следующего за календарным годом (а не налоговым периодом), на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом КИК.

А вот второй абзац — совершенно новый. Там сказано, что в случае отсутствия в соответствии с личным законом КИК обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности датой фактического получения дохода в виде сумм прибыли такой компании признается последний день календарного года, следующего за календарным годом, за который определяется ее прибыль.

Нам кажется, что эта формулировка не вполне удачна. Дело в том, что в некоторых зарубежных странах период определения прибыли не совпадает с календарным годом.

По нашему мнению, лучше было бы указать не календарный год, «за который определяется ее прибыль», а календарный год, на который приходится дата окончания финансового года КИК.

Устранение двойного налогообложения

В статье 232 НК РФ появился новый п. 10.

Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИК за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств или законодательством РФ, в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода, а также на величину налога на прибыль, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой КИК в РФ, пропорционально доле участия контролирующего лица в этой компании.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена. Если же у РФ с этим государством нет действую-щего международного договора по вопросам налогообложения, то сумма налога должна быть заверена компетентным органом иностранного государства.

«Саморезидент»

В силу п. 8 ст. 246.2 НК РФ, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения, иностранная организация, имеющая постоянное местонахождение в иностранном государстве и действующая в РФ через обособленное подразделение, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом России. При этом указанная организация обязана обеспечить в обособленном подразделении на территории РФ наличие документов, служащих основанием для исчисления и уплаты соответствующих налогов.

Важно отметить, что в случае, если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ, она не признается КИК на основании ст. 25.13 НК РФ.

Комментируемый закон ввел для таких иностранных компаний немало новаций.

Новые обязанности

С 15 марта 2016 г. в новом п. 8 ст. 23 НК РФ об обязанностях налогоплательщиков и плательщиков сборов сказано, что обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов, установленные этой статьей, распространяются также на иностранные организации, самостоятельно признавшие себя налоговыми резидентами РФ. Количество этих обязанностей пополнилось.

Согласно новому п. 3.3 обязанности налогоплательщиков, преду-смотренные подп. 1 и 2 п. 3.1 ст. 23 НК РФ, распространяются на лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ и осуществляющих доверительное управление имуществом, в случае, если такие лица вносят имущество, являющееся объектом доверительного управления, в капитал иностранной организации или передают это имущество учрежденным ими ИСБОЮЛ.

В упомянутых подп. 1 и 2 сказано, что налогоплательщики обязаны уведомлять налоговиков соответственно по месту нахождения организации или месту жительства физического лица о своем участии в иностранных организациях в случае, если доля такого участия превышает 10%, и об учреждении ИСБОЮЛ.

Налоговый период

Если организация была создана после начала календарного года, то первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Если этот день попадает в период времени с 1 декабря по 31 декаб-ря, то первым налоговым периодом для компании является период времени со дня ее создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Однако эти правила не применяются в отношении определения первого налогового периода по налогу на прибыль для иностранных организаций, самостоятельно признавших себя налоговыми резидентами РФ, деятельность которых на дату такого признания не приводила к образованию постоянного представительства в РФ.

Для этого случая с 15 марта 2016 г. установлены другие правила.

Если такая иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ с 1 января календарного года, в котором ею представлено соответствующее заявление, то первым налоговым периодом по налогу на прибыль для нее является период времени с 1 января календарного года, в котором представлено указанное заявление, до конца этого календарного года.

Напомним, что иностранная организация подает заявление о признании себя налоговым резидентом РФ по форме, утвержденной приказом ФНС России от 23.12.15 № ММВ-7-17/595@.

Такое же заявление подается при отказе от статуса налогового резидента РФ. В заявлении указываются: код налогового органа, наименование организации и код причины подачи заявления.

Если иностранная организация признает себя резидентом с даты представления налоговикам упомянутого заявления, то первым налоговым периодом по налогу на прибыль для нее является период времени с даты представления налоговикам указанного заявления до конца календарного года, в котором оно представлено.

Если это заявление попало на период с 1 декабря по 31 декабря, то первым налоговым периодом по налогу на прибыль для нее является период времени с даты представления налоговикам указанного заявления до конца календарного года, следующего за годом, в котором оно было представлено.

Особенности обособленного подразделения

То, что у иностранной компании, самостоятельно признавшей себя налоговым резидентом РФ, нет в РФ головного офиса, влечет за собой некоторые налоговые нюансы.

Во-первых, такая компания может подать заявление налоговикам о признании ее российским налоговым резидентом в налоговую инспекцию по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, если в России их у нее несколько, по своему выбору. Это теперь прописано в п. 8 ст. 246.2 НК РФ.

Во-вторых, внесены изменения в п. 1 и 2 ст. 89 НК РФ. Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговая инспекция по месту нахождения обособленного подразделения иностранной организации, добровольно признанной налоговым резидентом РФ. И такая проверка проводится по месту нахождения обособленного подразделения этой компании.

Несколько слов о налоге на имущество

Поправка вроде бы мелкая и уточняющая, но не сказать о ней мы не могли. Она вступила в силу с 15 февраля 2016 г.

На основании п. 3.2 ст. 23 НК РФ подавать российским налоговикам сведения по местонахождению объекта недвижимого имущества иностранной организации или ИСБОЮЛ об их участниках, учредителях, бенефициарах и управляющих должны только те иностранные организации или ИСБОЮЛ, которые имеют не просто имущество, признаваемое объектом обложения налогом на имущество, а недвижимое имущество на праве собственности.

Соответствующая поправка была внесена и в п. 3 ст. 386 НК РФ, касающийся заполнения налоговых деклараций по налогу на имущество.

* Окончание, начало в предыдущем номере журнала.