1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 224

Владельцам «заводов, газет, пароходов». Часть I*

Весьма обширный Федеральный закон от 15.02.2016 № 32-ФЗ большинства российских налогоплательщиков не касается. Он посвящен лицам, которые могут позволить себе владеть и управлять зарубежным бизнесом. При этом государство считает, что частью доходов от такого бизнеса отечественные налогоплательщики должны поделиться и с родным бюджетом при помощи двух налогов — НДФЛ и налога на прибыль.

Иностранная структура без образования юридического лица

Это понятие появилось в ст. 11 Налогового кодекса РФ благодаря Федеральному закону от 24.11.2014 № 376-ФЗ.

Иностранная структура без образования юридического лица (далее — ИСБОЮЛ) — это организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства или территории без образования юридического лица, в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций или доверительного управления, которая в соответствии со своим личным законом вправе вести деятельность, направленную на извлечение дохода в интересах своих участников или иных бенефициаров.

Но только с 15 февраля 2016 г. эта структура нашла свое место в п. 2 ст. 7 НК РФ.

Так, лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ признается ИСБОЮЛ, которое в силу прямого или косвенного контроля над другой ИСБОЮЛ или в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться или распоряжаться доходом, полученным этой ИСБОЮЛ.

Контролирующие лица

Изменился п. 14 ст. 25.13 НК РФ. Как и было установлено ранее, признание управляющего лица инвестиционного фонда налоговым резидентом РФ еще не означает, что этот фонд относится к контролируемой иностранной компании (далее — КИК), а управляющее лицо ее контролирует. Но теперь и факт деятельности такого управляющего по управлению активами данного фонда в России тоже не является таким основанием.

Кстати, для данного пункта управляющими лицами иностранного инвестиционного фонда признаются управляющая компания — российская или зарубежная, управляющий партнер — человек или организация, а также иные лица, управляющие активами, прямо или косвенно принадлежащими такому фонду.

Изменилась и ст. 25.14 НК РФ: уведомление об участии в иностранных организациях или ИСБОЮЛ можно теперь подавать в срок не позднее трех месяцев с даты возникновения такого участия, а не одного месяца, как было раньше.

Однако есть исключения. Если физическое лицо, не являвшееся налоговым резидентом РФ в момент возникновения оснований для представления уведомления, признается налоговым резидентом РФ по итогам этого календарного года, уведомление представляется им в срок не позднее 1 марта года, следующего за указанным годом.

Это уведомление представляется физическим лицом при наличии у него на 31 декабря календарного года, по итогам которого оно признается налоговым резидентом РФ, доли участия в иностранной организации, размер которой превышает 10% (если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации составляет более 50%), или при наличии учрежденной им на указанную дату ИСБОЮЛ.

На информирование налоговиков о прекращении рассматриваемого участия теперь тоже дается три месяца, а не один, как раньше.

Обратите внимание!

Указанные правила не распространяются на налогоплательщиков, участие которых в иностранных организациях реализовано исключительно через прямое или косвенное участие в одной или нескольких публичных компаниях, являющихся российскими организациями.

Кое-какие изменения произошли и в самом уведомлении об участии в иностранной организации.

Так, теперь требуется указывать ее адрес. Также требуется представлять все данные об ИСБОЮЛ и указывать:

— долю участия налогоплательщика в иностранной организации, раскрытие порядка участия в ней при наличии косвенного участия, в том числе через российскую организацию или с использованием ИСБОЮЛ в случае, если налогоплательщик признается контролирующим лицом ИСБОЮЛ;

— наименование, основной государственный регистрационный номер, ИНН, КПП налогоплательщика — российской компании, через которую реализовано косвенное участие в иностранной организации;

— информацию о том, является ли учредитель ИСБОЮЛ контролирующим лицом такой структуры.

Аналогичные новации имеют место и в уведомлении о КИК (п. 6 ст. 25.14 НК РФ).

Ужесточилось отношение к тем налогоплательщикам, которые уклонились от подачи таких уведомлений, и об этом стало известно налоговикам. Если ранее налогоплательщики могли представить налоговикам или пояснения, или уведомление, то теперь они обязаны подать соответствующее уведомление в течение срока, установленного налоговиками, но не менее 30 дней со дня получения такого требования от налоговиков.

Право обжаловать указанное требование налоговиков в суде у налогоплательщиков отобрали. Зато в п. 11 ст. 25.14 НК РФ теперь предусмотрено, что если налогоплательщик — контролирующее лицо успеет в срок, установленный налоговиками, подать нужное уведомление, то его освободят от ответственности по ст. 129.5 и 129.6 НК РФ, и даже пени на соответствующие суммы налогов начислять не будут.

Налог на прибыль

Применяемое законодательство

Как указано в п. 1 ст. 25.15 НК РФ, прибылью КИК признается сумма ее прибыли, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ.

Статья 309.1 НК РФ, где описываются особенности налогообложения прибыли КИК, претерпела довольно серьезные изменения.

Как и прежде, для установления прибыли иностранной компании возможны два варианта:

— по данным ее собственной финансовой отчетности;

— по правилам главы 25 НК РФ.

Однако теперь гораздо подробнее прописаны условия применения одного из этих двух методов.

Для применения первого метода нужны следующие условия:

— постоянным местонахождением иностранной компании должна быть страна, у которой есть соответствующий договор с Россией по вопросам налогообложения;

— есть положительное аудиторское заключение.

И выполнение соответствующих требований:

— во-первых, финансовая отчетность иностранной компании не должна быть консолидированной и должна быть составлена по стандартам, установленным личным законом такой компании. Если такой личный стандарт компания не установила, то ее отчетность должна быть составлена по правилам МСФО или любого другого международно признанного стандарта (например, US GAAP);

— во-вторых, если в личном законе такой компании обязательный аудит ее отчетности не предусмотрен, наши налоговики примут такую отчетность только с добровольным аудитом, проведенным по междурнародным стандартам.

Если выполнить эти условия или требования невозможно, прибыль компании придется считать по российским налоговым правилам. Правда, контролирующее лицо может сделать это добровольно. Однако выбранный порядок придется применять не менее пяти налоговых периодов подряд, что нужно будет закрепить в учетной политике контролирующего компанию лица. (Кстати, такой выбор может сделать и контролирующее компанию физическое лицо в целях уплаты НДФЛ.)

Тонкости пересчета

В новом варианте данной статьи предусмотрено, что прибыль иностранной компании уменьшается на величину дивидендов, указанных в п. 1 ст. 25.15 НК РФ (о чем мы скажем позже).

Если прибыль иностранной компании будет считаться по российским правилам, учет все равно должен вестись в валюте государства, где находится эта компания, а потом полученный результат нужно будет умножить на средний курс этой валюты к рублю по курсу Банка России за календарный год, за который определяется сумма прибыли иностранной компании.

Следует учесть, что не все доходы и расходы иностранной компании будут признаваться.

Во-первых, из расчета нужно исключить доходы и расходы от переоценки долей в уставном капитале, паев, ценных бумаг по справедливой стоимости.

Во-вторых, не нужно учитывать суммы прибыли или убытка дочерних и ассоциированных организаций этой иностранной компании (за исключением дивидендов).

В-третьих, не учитываются доходы и расходы от формирования и восстановления резервов. Однако нужно учесть, что расходы, под которые создавались такие резервы, при их фактическом появлении учесть можно, если они будут документально подтверждены.

Также теперь в случае выбытия доли в уставном капитале, пая, ценных бумаг прибыль иностранной компании должна корректироваться на суммы их переоценки.

Реализация ценных бумаг и имущественных прав

Доходы, полученные КИК от реализации ценных бумаг или имущественных прав в пользу контролирующего ее физического или юридического лица или его российского взаимозависимого лица, а также расходы этой иностранной компании в виде цены приобретения ценных бумаг или имущественных прав исключаются из прибыли или убытка иностранной компании при соблюдении одного условия. Цена их реализации должна быть определена исходя из их документально подтвержденной стоимости по данным учета иностранной компании на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги или имущественные права. Однако их стоимость не может быть выше их рыночной стоимости на дату перехода права собственности на них. Рыночная стоимость определяется по правилам ст. 280 НК РФ для компаний или ст. 212 НК РФ — для физических лиц, да еще нужно учесть требования ст. 105.3 НК РФ.

Обратите внимание! В старой редакции п. 10 ст. 309.1 НК РФ было сказано, что «положения настоящего пункта применяются в случае, если КИК принято решение акционеров (учредителей) о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2017 года». Теперь вместо этого сказано, что «если иное не указано в абзацах четвертом — седьмом настоящего пункта, положения абзаца первого настоящего пункта применяются при условии, что процедура ликвидации контролируемой иностранной компании завершена до 1 января 2018 года».

Сказанное означает, что применить льготу можно только по факту ликвидации, а не по декларируемым намерениям.

Видно, что срок увеличился на год, но и его можно продлить в определенных случаях:

— если решение учредителей о ликвидации иностранной компании принято до 1 января 2017 г., но процедура ликвидации не может быть завершена до 1 января 2018 г. в связи с ограничениями, установленными личным законом этой компании или ее участием в судебном разбирательстве, то процедура ликвидации должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней считая с даты окончания таких ограничений или разбирательств;

— если личным законом компании установлен минимальный период владения акциями, долями, паями ее или в ее дочерних организациях или ИСБОЮЛ, при несоблюдении которого возникает обязанность уплатить налог по законодательству иностранного государства, и при этом начало такого периода приходится на дату до 1 января 2015 г., а окончание — на дату после 1 января 2018 г., процедура ликвидации компании должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней считая с даты окончания указанного минимального периода;

— если решение о ликвидации иностранной компании не может быть принято до 1 января 2018 г. в связи с ограничениями, установленными условиями выпуска обращающихся облигаций, то процедура ликвидации компании должна быть завершена не позднее окончания 365 последовательных календарных дней считая с даты окончания действия таких ограничений.

Вычеты из налоговой базы

Теперь сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств или законодательством РФ (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в РФ.

В общем-то, выделенные места и ранее подразумевались при применении п. 11 ст. 309.1 НК РФ, но лучше, когда эти вопросы прописаны прямо в НК РФ.

Из первой части НК РФ

Об освобождении от налогообложения прибыли КИК говорится также в ст. 25.13-1 НК РФ. В ней тоже произошли изменения.

Так, организации, уполномоченные на получение процентных доходов по обращающимся облигациям, с 15 марта 2016 г.вычеркнуты из числа компаний, прибыль которых освобождается от налогообложения (подп. 6 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ). Теперь в этом подпункте остались только эмитенты обращающихся облигаций и организации, которым были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация. Это повлекло за собой решительную перемену в подп. 4 п. 10 указанной статьи (ранее это был подп. 3 п. 10).

Раньше в этой норме было сказано, что доля процентных доходов по долговым обязательствам, полученных за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность, составляет не менее 90% в сумме всех доходов такой организации за указанный период.

С 1 января 2017 г. будет сказано, что доля процентных расходов по обращающимся облигациям, указанным в подп. 6 п. 1 1 данной статьи, осуществленных за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90% в сумме всех расходов такой организации по данным ее финансовой отчетности за указанный период.

Не перепутайте!

Кроме того, в подп. 2 п. 10 ст. 25.13-1 НК РФ появилось еще одно требование, при условии соблюдения которого можно освободить прибыль КИК от налогообложения: нужно подтвердить, что долговые обязательства российских и иностранных организаций перед компаниями, указанными в подп. 6 п. 1 ст. 23.13-1 НК РФ, возникли в связи с размещением обращающихся облигаций, соответствующих подп. 1 п. 2.1 ст. 310 НК РФ. Это можно подтвердить одним из трех способов:

— договором, которым оформлено соответствующее долговое обязательство;

— условиями выпуска соответствующих обращающихся облигаций;

— проспектом эмиссии соответствующих обращающихся облигаций.

Прибыль для ИСБОЮЛ

В статье 25.15 НК РФ появился новый п. 1.1.

При определении прибыли КИК, являющейся ИСБОЮЛ, не учитываются доходы в виде имущества или имущественных прав, которые получены в качестве взноса от учредителя данной структуры или лиц, являющихся членами его семьи или близкими родственниками в соответствии с СК РФ, а также от иной контролируемой иностранной компании (в том числе ИСБОЮЛ), в отношении которой хотя бы одно из указанных выше лиц является контролирующим. При этом, если передающая сторона является КИК, при определении прибыли этой компании не учитываются расходы в виде переданного имущества или имущественных прав.

Эта льгота не применяется при передаче имущества или имущественных прав КИК, источником формирования которых являлась прибыль передающей стороны за финансовый год, в котором осуществлена ее ликвидация.

В целях настоящего пункта к ИСБОЮЛ приравниваются иностранные юридические лица, для которых в соответствии с их личным законом не предусмотрено участие в капитале.

Находим долю прибыли

Этому вопросу посвящен измененный п. 3 ст. 25.15 НК РФ.

Вполне логично, что облагаться у контролирующего лица — российского налогоплательщика будет только та сумма прибыли КИК, которая соответствует доле его владения. Эта доля определяется на дату принятия решения о распределении прибыли, если такое решение было принято в календарном году, следующем за налоговым периодом для контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК. (Мы же знаем, что у иностранных компаний даты окончания финансового года не всегда совпадают с календарным.)

Если решение вообще не будет принято, то доля владения определяется на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом для контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК.

Например, если финансовый год КИК заканчивается 30 июня 2016 г., то доля российского налогоплательщика — контролирующего лица должна определяться на 31 декабря 2017 г.

Если по этим правилам долю прибыли установить невозможно, то налоговики будут исходить из потенциально возможной суммы прибыли, которую получил бы налогоплательщик, если бы эту прибыль решили распределить.

Если распределение прибыли в КИК производится не прямо пропорционально долям владения, облагаться налогом на прибыль должна фактическая доля в прибыли.

Дата получения дохода

Соответствующие поправки были внесены и в подп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Датой получения дохода в виде прибыли КИК признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется ее финансовая отчетность за финансовый год.

Если этого сделать нельзя, такой датой признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль.

Дивиденды

Это новация предусмотрена подп. 53 п. 1 ст. 251 НК РФ.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль с 15 февраля 2016 г. не учитываются доходы в виде дивидендов, полученных налогоплательщиком — контролирующим лицом от КИК в результате распределения прибыли этой компании, если доход в виде прибыли этой компании был указан этим налогоплательщиком в своей налоговой декларации.

Однако есть еще условия.

Эти дивиденды не учитываются при определении налоговой базы в сумме, не превышающей сумм дохода в виде прибыли КИК, указанных российским контролирующим лицом в своей налоговой декларации.

Кроме того, нужно представить следующие документы:

— платежные документы, подтверждающие уплату этим налогоплательщиком налога с дохода в виде прибыли КИК, являющейся источником выплаты дивидендов, или уплату налога, исчисленного с такой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств или законодательством РФ, а также налога на прибыль, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой КИК в РФ и подлежащего зачету в соответствии с п. 11 ст. 309.1 НК РФ;

— документы, подтверждающие выплату дохода в виде дивидендов за счет прибыли КИК, доход в виде которой был указан этим налогоплательщиком в своей налоговой декларации.

Обратим внимание и на новацию из подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, в котором речь идет о налоговой ставке по дивидендам в размере 0%. Такую льготу могут получить российские организации.

Законодатели дополнили этот подпункт: иностранные компании, признанные налоговыми резидентами РФ на основании ст. 246.2 НК РФ, претендовать на нулевую ставку по дивидендам на могут. Однако если иностранная компания самостоятельно и добровольно на основании п. 8 ст. 246.2 НК РФ признала себя российским налоговым резидентом, она имеет право получить указанную льготу.

Отметим, что был переписан подп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ. Не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль доходы в виде дивидендов, полученных от иностранных компаний, фактическим источником выплаты которых являются российские организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право и к которым применялись налоговые ставки, установленные подп. 1 или 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (то есть 0 и 13%), с учетом порядка, предусмотренного в ст. 312 НК РФ.

Эти доходы не учитываются при определении налоговой базы при условии документального подтверждения удержания налога налоговым агентом или документального подтверждения оснований для применения нулеовй налоговой ставки и наличия фактического права на эти дивиденды.

Остатки сладки

Заметно изменился п. 2.2 ст. 277 НК РФ. Он стал проще.

В настоящее время в нем сказано следующее. При ликвидации иностранной организации или ИСБОЮЛ ее акционер, участник и т.п., имеющий право на получение доходов в виде стоимости полученного имущества или имущественных прав, вправе не учитывать такие доходы при определении налоговой базы.

Стоимость такого имущества принимается к учету исходя из его документально подтвержденной стоимости по данным учета ликвидируемой организации или ИСБОЮЛ на дату получения такого имущества или имущественных прав, но не выше их рыночной стоимости.

Ранее НК РФ требовал, чтобы эта стоимость была не более фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты), документально подтвержденной соответствующими акционерами этой организации стоимости акций, долей, паев ликвидируемой организации за вычетом денежных средств и иностранной валюты, полученных при распределении имущества или имущественных прав ликвидируемой организации.

Теперь это дополнение отменено.

Сейчас документально подтвержденной стоимостью объектов имущества или имущественных прав, подлежащих амортизации, признается остаточная стоимость данных объектов, определяемая по данным учета ликвидируемого лица.

Требование о том, что стоимость прочего имущества распределяется равномерно на прочие виды распределяемого имущества пропорционально документально подтвержденной стоимости по данным учета ликвидируемой организации, также отменено.

Но добавились условия для применения данной льготы. Они прописаны в п. 2.3 ст. 277 НК РФ. Ее можно применить при условии, что процедура ликвидации иностранной организации или ИСБОЮЛ завершена до 1 января 2018 г. Этот срок можно продлить при тех же условиях, что прописаны в п. 10 ст. 309.1 НК РФ.

Доли участия

В статье 105.2 НК РФ более подробно расписан порядок определения косвенного участия одного лица (а не только организации, как раньше) в другой организации. Для этого пришлось поменять п. 3 ст. 105.2 НК РФ.

Долей косвенного участия лица в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке.

Во-первых, определяются все последовательности участия лица в организации через прямое участие каждого предыдущего лица в каждом последующем лице соответствующей последовательности.

Во-вторых, определяются доли прямого участия каждого предыдущего лица в каждом последующем лице соответствующей последовательности.

В-третьих, определяются доли косвенного участия одного лица в другом для каждой последовательности. Для этого доля косвенного участия определяется как произведение долей прямого участия первых двух лиц в последовательности. Если цепочка продолжается, то получившееся произведение умножается на долю следующего прямого участия в последовательности, и так до тех пор, пока цепочка не закончится.

Предположим, что в последовательности четыре компании.

Первая компания имеет во второй 50%. Вторая в третьей — 25%.

Значит, доля косвенного участия первой компании во третьей равна 12,5%.

Третья компания имеет долю в четвертой в размере 70%. Значит, первая компания имеет в четвертой долю косвенного участия в размере 8,75% (70% х 12,5).

При наличии нескольких последовательностей участия суммируются все доли косвенного участия лица в другом лице, исчисленные вышеуказанным способом.

В случае если акции в уставном капитале компании входят в состав активов инвестиционного фонда или НПФ, созданных в соответствии с законодательством РФ, доля прямого участия в такой компании определяется пропорционально доле участия лиц в таком инвестиционном фонде или НПФ, а в случае невозможности определения такой доли — пропорционально количеству лиц.

При определении доли участия лица в организации учитывается также участие посредством ИСБОЮЛ, если такое лицо признается контролирующим лицом этой структуры. Доля участия рассчитывается по правилам п. 3 ст. 105.2 НК РФ.

Если ИСБОЮЛ контролируют более одного лица, их доли определяется пропорционально вкладу каждого такого лица в имущество, переданное этой структуре.

Если этого сделать нельзя, то доли контролирующих лиц признаются равными.

* Окончание статьи читайте в следующем номере.