Одни положения налогового законодательства могут вступать в противоречие с другими, со здравым смыслом или с судебными трактовками. В процессе непрерывного законотворчества многие неясности исчезают, иногда в этом помогает судебная система, но возникают новые проблемы (зачастую тоже с помощью суда). И хотя со стороны многие нестыковки и странности налогового законодательства выглядят забавно, налогоплательщикам бывает не до смеха. Давайте рассмотрим несколько таких ситуаций, касающихся НДС.
Счета-фактуры и прочие документы
Разным словам — разное значение
Богат русский язык! Одни и те же слова могут быть в одном случае синонимами, а в другом — иметь разное значение.
Как показывает письмо Минфина России от 16.03.2015 № 03-07-09/13813, в вопросе оформления счетов-фактур по НДС «исправление» и «корректировка» — это совсем разные понятия. Речь в данном случае идет о так называемой пересортице. Пересортица — это одновременные недостача одного сорта и излишек другого сорта товара одного и того же наименования.
В соответствии с п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, в том числе в случае изменения цены или уточнения количества отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие или факт уведомления покупателя на такое изменение.
Согласно подп. «а» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — постановление № 1137), в графе 1 корректировочного счета-фактуры указывается наименование поставляемых товаров, которое указано в графе 1 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура.
В случае пересортицы это невозможно. Ведь дело как раз в том, что товар, указанный в первоначальном счете-фактуре, не соответствует фактически поступившему. Следовательно, в данном случае нужно составить исправленный, а не корректировочный счет-фактуру.
Обратите внимание! В комментируемом письме Минфина России содержится ошибка. Формально, если следовать тексту письма, оно отсылает читателей к п. 7 Раздела II приложения № 2 «Правила заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость» к постановлению № 1137. Однако это не так. Смотреть нужно п. 7 Раздела II «Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость» приложения № 1 к постановлению № 1137.
Упущенная деталь
Письма Минфина России от 05.09.2014 № 03-11-06/2/44783 и от 08.09.2014 № 03-11-06/2/44863 посвящены одному и тому же вопросу и практически идентичны.
Речь идет о правильном применении подп. «а» п. 3 ст. 1 и п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 № 238-ФЗ. В нем сказано, что по письменному согласию сторон сделки на несоставление счетов-фактур налогоплательщики могут не составлять счета-фактуры при реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС или освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Как это часто бывает, депутаты, сказав «а», совершенно забыли о «б», в очередной раз заставив разбираться между собой чиновников и налогоплательщиков.
Дело в том, что порядок учета в расходах НДС при определении объекта налогообложения упрощенцем изменен не был.
Итак, согласно подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ упрощенцы, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы за минусом расходов, уменьшают полученные доходы на расходы в виде НДС по оплаченным товарам, работам, услугам, приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с указанной статьей и ст. 346.17 НК РФ.
Таким образом, суммы НДС являются самостоятельным видом расходов.
В соответствии со ст. 346.24 НК РФ упрощенцы обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в Книге учета доходов и расходов, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н.
В пункте 2.5 Порядка заполнения этой Книги предусмотрено, что в графе 5 налогоплательщик отражает расходы, указанные в ст. 346.16 НК РФ. Следовательно, он должен при заполнении указанной Книги указать в графе 5 отдельной строкой сумму НДС по оплаченным товарам, работам, услугам, приобретенным им. При этом первичными документами, на основании которых производятся записи в Книге, являются платежно-расчетные документы, кассовые чеки или бланки строгой отчетности с выделением отдельной строкой суммы НДС. Вместе с тем счета-фактуры могут не представляться.
Таким образом, при наличии письменного согласия сторон на несоставление счетов-фактур «упрощенец» может включить в расходы сумму НДС по оплаченным товарам, работам, услугам на основании соответствующих платежно-расчетных документов, кассовых чеков или бланков строгой отчетности с выделением в них отдельной строкой суммы НДС.
Однако чиновники проигнорировали вопрос о том, что делать, если в указанных первичных документах НДС отдельно не будет выделен. «Выкручивать» НДС и не отражать его в налоговых расходах? Или можно все-таки отразить? Или вообще всю сумму по документу придется списать за свой счет? Что делать-то?
Нам кажется, что Минфин России мог бы и сам решить эту проблему. Ведь для внесения поправок в свой собственный приказ от 22.10.2012 № 135н ему никаких дополнительных полномочий не нужно. Но не захотел.
Как нам кажется, чтобы избежать проблем, компании должны не только договариваться о несоставлении счетов-фактур, но и отдельно оговаривать обязанность продавца выделять начисленный НДС в первичных документах, относящихся к сделке.
О тонкостях заполнения
Начнем с письма ФНС России от 08.04.2014 № ГД-4-3/6398@, которым доведено до всех нижестоящих инспекций письмо Минфина России от 05.03.2014 № 03-07-15/9519.
Оно напоминает нам, что как бы то ни было, но деньги любят точность. Помните: копейка рубль бережет.
В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг, передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров, работ, услуг, передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров, работ, услуг, имущественных прав соответствующую сумму НДС.
В пункте 2 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю, исчисляется по каждому виду этих товаров, работ, услуг, имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен, реализуемых товаров, работ, услуг, передаваемых имущественных прав.
В соответствии с подп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, должна быть указана сумма НДС, предъявляемая покупателю, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок. Согласно п. 3 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением № 1137, стоимостные показатели счета-фактуры, в том числе в графе 8 «Сумма налога, предъявляемая покупателю», указываются в рублях и копейках (долларах США и центах, евро и евроцентах или в другой валюте).
А как с этими требованиями соотносится п. 6 ст. 52 НК РФ, где сказано, что сумма налога исчисляется в полных рублях? То есть сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля?
Как указывают чиновники, данным правилом регулируется порядок исчисления сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет за налоговый период, которые отражаются в налоговых декларациях, а не указание налога в счетах-фактурах. Об этом, кстати, сказано еще в письме Минфина России от 29.01.2014 № 03-02-07/1/3444.
Итак, запомните: правило округления относится только к той сумме налога, которая окончательно исчислена к уплате в бюджет, то есть к итоговой сумме.
А вот к данным, которые участвуют в расчете этой итоговой суммы, правило округления не применяется.
Теперь перейдем к письму Минфина России от 26.12.2014 № 03-07-08/67893. Оно напоминает нам, что бессмертные правила диалектики применимы везде, даже в налоговых отношениях.
Итак. Компания ввозит из-за границы некие товары, а на территории России формирует из них набор, который продается только в комплекте по единой цене.
Как заполнить графы 10 «Страна происхождения» и 11 «Номер таможенной декларации» счетов-фактур в этом случае? А никак! Нужно ставить прочерки.
Согласно подп. «к» и «л» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением № 1137, в этих графах указываются страна происхождения товаров и номер таможенной декларации.
При этом данные графы заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ.
Согласно п. 1 ст. 58 ТК ТС страной происхождения товаров считается страна, в которой товары были полностью произведены или подвергнуты достаточной обработке (переработке) в соответствии с критериями, установленными таможенным законодательством ТС. При этом в соответствии с п. 4 Правил определения страны происхождения товаров, являющихся неотъемлемой частью Соглашения между Правительством РФ, Правительством РБ и Правительством РК от 25.01.2008, товар считается происходящим из данной страны, если в результате операций по переработке или изготовлению товара произошло изменение классификационного кода товара по Единой товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности на уровне любого из первых четырех знаков.
И если это произошло при формировании рассматриваемого набора, то при заполнении граф 10 «Страна происхождения» и 11 «Номер таможенной декларации» можно ставить прочерки. Кстати, в этом нет ничего нового. Такой же ответ был получен налогоплательщиками еще в письме Минфина России от 13.11.2009 № 03-07-09/58.
Впрочем, ошибиться тут не страшно. Чиновники сами напомнили, что в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговикам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименования товаров, а также ставку НДС и сумму этого налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
Казусы Таможенного союза
Только одна попытка
Российские покупатели товаров у поставщиков из Белоруссии и Казахастана должны обратить особое внимание на письмо Минфина России от 06.03.2015 № 03-07-13/1/12213. Из него следует, что даже если поставщики из этих стран уменьшат задним числом для покупателя стоимость товара, уменьшить сумму уже начисленного НДС не получится.
В соответствии с п. 14 Раздела III «Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров» Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014, для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров, но не позднее срока, установленного законодательством государства-члена, на территорию которого импортируются товары, на основе стоимости приобретенных товаров.
При этом стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары согласно условиям договора или контракта.
В пункте 24 указанного выше Раздела III установлено, что при увеличении стоимости импортированных товаров в случае увеличения их цены по истечении месяца, в котором товары были приняты налогоплательщиком к учету, налоговая база для целей уплаты НДС увеличивается на разницу между измененной и предыдущей стоимостью импортированных товаров.
В то же время право уменьшать налоговую базу по НДС при уменьшении стоимости импортированных товаров по истечении месяца, в котором товары были приняты налогоплательщиком к учету, нормами указанного выше Протокола не предусмотрено.
Другими словами, цену можно изменять как угодно, а начисленный НДС изменить нельзя.
При анализе Договора о создании ЕАЭС некоторые комментаторы уже обращали внимание на странную односторонность пересчета сумм НДС при изменении цены товара. Теперь получено официальное указание от Минфина России, что так оно и есть.
Правда, один невыясненный вопрос все-таки остался: если цена импортированого товара уменьшается в течение месяца, когда он был принят на учет, можно ли такое уменьшение учесть для целей исчисления НДС?
Притяжение своей земли
Из письма Минфина России от 28.07.2014 № 03-07-РЗ/36944 выясняется, что транспортные компании, которые работают на территории ТС и хотят избежать финансовых потерь, оказываются намертво привязанными к территории своего государства.
Применение НДС в рамках ТС на момент написания письма регламентировалось нормами Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в ТС от 25.01.2008 и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в ТС от 11.12.2009.
На основании ст. 2 и 3 Протокола взимание НДС при оказании услуг производилось в государстве — члене ТС, территория которого признавалась местом реализации услуг, в соответствии с налоговым законодательством данного государства. При этом местом реализации услуг по перевозке или транспортировке товаров, оказываемых налогоплательщиком государства — члена ТС, признавалась территория этого государства. В связи с этим местом реализации оказываемых российской организацией услуг по перевозке товаров автомобильным транспортом признавалась территория РФ и налогообложение таких услуг осуществлялось в соответствии с НК РФ.
Это, например, означало, что российская компания, осуществляющая перевозку только на территории РБ, должна была уплачивать НДС в российский, а не белорусский, бюджет. Так, если российская транспортная компания перевозила груз, принадлежащий белорусской фирме, со склада в Гомеле на склад в Витебске, сумма начисленного НДС должна была поступить в бюджет РФ.
Мало того, согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка НДС применяется в отношении услуг по международной перевозке товаров, в том числе автомобильным транспортом, между пунктами отправления и назначения товаров, один из которых расположен на территории РФ, в другой — за пределами территории РФ. Тогда получается, что если российская компания по заказу клиента перевозит товар из РБ на территорию ЕС, то нулевая ставка НДС не применяется, и, соответственно, такие услуги подлежат обложению НДС по ставке в размере 18%. В общем, получается, что членам ТС транспортные услуги по перевозке товара за рубеж выгодно оказывать только на своей территории.
Вот типичный пример того, как можно косвенным путем — путем налогообложения — регулировать экономическую деятельность частных компаний.
Вы думаете, что что-то изменилось с вступлением в силу с 1 января 2015 г. Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014?
Как показывает письмо Минфина России от 19.03.2015 № 03-07-13/1/14947, это не так.
Чиновники сообщают, что п. 2 ст. 72 Договора о ЕАЭС определено, что взимание косвенных налогов, в том числе НДС, при выполнении работ, оказании услуг при осуществлении таких операций между хозяйствующими субъектами государств — членов ЕАЭС производится в порядке, предусмотренном Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся приложением № 18 к Договору.
На основании п. 1, 28 и 29 этого Протокола взимание НДС при выполнении работ, оказании услуг производится в соответствии с налоговым законодательством государства — члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг. При этом местом реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых налогоплательщиком государства — члена ЕАЭС, признается территория этого государства.
Таким образом, ничего не изменилось.
НДС и стройка
Формы кс и досрочный вычет
Письмо ФНС России от 20.03.2015 № ГД-4-3/4428@ теоретически посвящено вопросу необходимости начисления и возможности возмещения НДС при составлении акта приемки выполненных работ по форме № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме № КС-3. Но ситуацию оно если и прояснило, то не особенно.
Имеет ли право налогоплательщик принимать к вычету суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам (далее — СМР) до окончания капитального строительства на основании счетов-фактур, а также актов по форме № КС-2, предъявляемых подрядчиком ежемесячно?
Мнение чиновников выглядит так.
Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам, работам, услугам, приобретенным им для выполнения СМР, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанных в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном в п. 1 ст. 172 НК РФ. Там указано, что налоговые вычеты, предусмотренные в ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ, услуг, имущественных прав, или на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6—8 ст. 171 НК РФ.
Вычетам подлежат, в общем случае, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров, работ, услуг, имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
На основании этого при рассмотрении вопроса правомерности применения налогоплательщиками налоговых вычетов по НДС при ведении капитального строительства следует учитывать в том числе условия заключенных договоров, а также порядок расчетов между субъектами правоотношений и принятия результатов выполненных работ.
В свою очередь, мы согласны, что при ежемесячном составлении формы № КС-2 и формы № КС-3 подрядчику придется начислять НДС. Ведь так считают судьи в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2011 по делу № А39-1488/2010, Уральского округа от 01.06.2011 № Ф09-2373/11-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.10.2011 № ВАС-12765/11).
А вот за право на вычет налогоплательщику, скорее всего, придется поспорить. Дело в том, что чиновники против этого: см., например, письма Минфина России от 07.11.2011 № 03-07-11/299, от 14.10.2010 № 03-07-10/13, от 20.03.2009 № 03-07-10/07 и ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@.
Однако стоит выделить постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2013 по делу № А32-38629/2011, так как оно было поддержано Определением ВАС РФ от 03.09.2013 № ВАС-6457/13.
Суд указал, что отказ налоговой инспекции в налоговых вычетах по НДС по мотиву отсутствия в договоре подряда поэтапной передачи выполненных работ (только на основании составления формы № КС-2) не корреспондирует п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ и п. 21 ст. 1 и ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ. Напомним, что указанным Федеральным законом с 1 января 2006 г. было отменено положение, согласно которому вычеты НДС производятся по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства. Вместо этого появилось указание, что «входной» НДС принимается к вычету на основании счетов-фактур после принятия на учет работ и при наличии соответствующих первичных документов.
Если заказчик не подписал акт
В письме Минфина России от 02.02.2015 № 03-07-10/3962 даются рекомендации подрядчикам по уплате НДС в ситуации, когда заказачик не подписал акт сдачи-приемки работ, но согласно решению суда условия договора на выполнение работ подрядчиком признаются выполненными.
Позиция чиновников такова.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС при выполнении работ признается наиболее ранняя из дат: день выполнения работ или день их оплаты.
Документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. В связи с этим в целях установления момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком.
Если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда.
Обратите внимание! Освобождение плательщика НДС от обязанности по уплате налога по работам, не оплаченным заказчиком, нормами НК РФ не предусмотрено.
Классический пример так называемой «пирровой победы»: еще одна такая победа, и у нас не останется денег.
Впрочем, метод начисления и подразумевает, что реальные налоги взимаются с потенциального дохода. Проблема в этой ситуации, на наш взгляд, несколько в другом.
Напомним, что на основании п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом, и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.
Соответственно, как нам кажется, день выполнения работ — это все-таки не дата решения суда, а день составления одностороннего акта.
Таким образом, по нашему мнению, подрядчик не только мог, но и должен был составить счет-фактуру на основании одностороннего акта и выставить ее заказчику, не дожидаясь решения суда.
Как совместить позицию финансистов (кстати, ранее она не высказывалась) с требованиями ГК РФ, пока непонятно.
Частно-государственная фирма
То, что кажется очевидным одному человеку, выглядит сомнительно для другого. Об этом свидетельствует письмо ФНС России от 30.07.2014 № ГД-4-3/14870@. Речь там идет о возможности возмещения «входного» НДС, если из государственного бюджета поступили средства в оплату уставного капитала частной компании.
Из письма видно, что существует мнение, будто возмещение невозможно, так как получатель средств и так уже пользуется бюджетными средствами, то есть получится двойной расход средств из госбюджета.
К счастью, чиновники понимают, что это мнение ошибочно (см. письма Минфина России от 23.05.2013 № 03-07-11/18427 и от 31.10.2011 № 03-07-11/291).
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные в ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ, услуг, имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров, работ, услуг, имущественных прав, при наличии соответствующих первичных документов и использовании приобретенных активов в облагаемой НДС деятельности.
Здесь не установлены особенности применения вычетов налогоплательщиками, получающими бюджетные инвестиции.
В соответствии с п. 1 ст. 80 БК РФ предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными и муниципальными учреждениями и ГУП и МУП, влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставных капиталов указанных юридических лиц, которое оформляется участием РФ в уставных капиталах таких юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством.
В случае если предоставление бюджетных инвестиций компании влечет соответствующее увеличение ее уставного капитала, данные инвестиции не следует рассматривать как средства федерального бюджета, из которых уплачивается НДС при приобретении товаров, работ, услуг.
Фактически эти средства становятся средствами компании, и оплата товаров, работ или услуг этими средствами никак не препятствует возможности вычета «входного» НДС.