1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 22864

Учетная политика для целей налогообложения — 2016

Конец года — повод задуматься о том, соответствует ли применяемая организацией учетная политика налоговому законодательству с учетом поправок, вступающих в силу с 1 января 2016 г., а также целям и задачам бизнеса. Если нет, то самое время внести в нее соответствующие изменения. Напомним основные элементы учетной политики для целей налогообложения прибыли и НДС.

Учетная политика для целей налогообложения — это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Обязанность по составлению и принятию учетной налоговой политики закреплена в нескольких главах НК РФ:

  • 21 «Налог на добавленную стоимость» — п. 12 ст. 167;

  • 25 «Налог на прибыль организаций» — ст. 313;

  • 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» — п. 2 ст. 339;

  • 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» — п. 16 ст. 346.38.

Понятно, что для подавляющего большинства организаций основной интерес представляют два первых налога.

Порядок утверждения и изменения

Учетная политика должна утверждаться приказом руководителя. Унифицированной формы такого документа нет, поэтому он составляется в произвольной форме. Конкретные положения учетной политики можно или вписать в текст этого приказа, или утвердить в форме приложений.

Составлять новую учетную политику каждый год не нужно. В налоговом учете работает принцип последовательности. Однажды принятая, она применяется до тех пор, пока в нее не будут внесены изменения.

Для изменения учетной политики необходимо наличие одного из следующих обстоятельств (ст. 313 НК РФ):

  • изменение применяемых методов учета;

  • существенное изменение условий деятельности компании;

  • изменение законодательства о налогах и сборах.

В первом и втором случаях изменения в учетную политику принимаются с начала нового налогового периода. В последнем — не ранее момента вступления в силу изменений налогового законодательства.

Вновь созданные компании обязаны применять учетную политику с момента своего создания. Для целей исчисления НДС срок утверждения учетной политики установлен не позднее окончания первого налогового периода работы компании. Для налога на прибыль никаких конкретных сроков не установлено.

Обратите внимание! Учетная политика едина для всей компании и обязательна для всех ее подразделений. В отношении НДС это правило прямо закреплено в п. 12 ст. 167 НК РФ.

Налогоплательщики не обязаны представлять свою учетную политику в налоговую инспекцию сразу же после ее составления. Если же налоговики проводят у налогоплательщика проверку, в этом случае учетную политику придется предъявить в течение десяти рабочих дней после получения требования о представлении документа (ст. 93 НК РФ).

Учетная политика по налогу на прибыль

Давайте посмотрим, на какие основные моменты нужно обратить внимание бухгалтеру при составлении учетной политики для целей налогообложения прибыли.

Кто будет вести учет?

Руководство должно решить и зафиксировать в учетной политике, кто будет заниматься налоговым учетом: бухгалтерия или специализированная служба.

На практике встречается даже такой сложный вариант:

  • налог на имущество и транспортный налог исчисляет бухгалтерия предприятия, так как база для расчета этих налогов берется из данных бухгалтерского учета;

  • НДС исчисляется отделом налогообложения, так как данных одного бухгалтерского учета уже недостаточно для правильного исчисления этого налога;

  • расчет налога на прибыль поручено вести специализированной фирме из-за большой сложности исчисления данного налога.

Порядок ведения налогового учета

В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик определяет порядок ведения налогового учета.

Напомним, что согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Таким образом, необходимо либо зафиксировать в учетной политике решение о применении для целей налогообложения регистров бухгалтерского учета, либо утвердить в ее составе формы регистров налогового учета.

Метод признания доходов и расходов

В целях налогообложения прибыли доходы и расходы можно признавать либо методом начисления, либо кассовым методом.

Напомним, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (ст. 271 НК РФ), расходы — в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом, расходами признаются затраты после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

Однако кассовый метод доступен не всем. Его могут использовать только те плательщики налога на прибыль, у кого сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. (Обратите внимание, что внереализационные доходы в данном случае не учитываются.)

При выборе этого метода компания обязана ежеквартально проверять правомерность его использования. Кроме того, его не имеют права применять банки, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации, организации, признаваемые в соответствии с НК РФ контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, и налогоплательщики, осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, указанные в п. 1 ст. 275.2 НК РФ.

Прямые и косвенные расходы

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, в частности, могут относиться:

  • материальные затраты;

  • оплата труда персонала, участвующего в процессе производства, и начисленные на нее обязательные страховые взносы;

  • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве.

При этом установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако это не означает, что такое распределение может быть произвольным.

ФНС России в письме от 24.02.2011 № КЕ‑4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные» обращает внимание, что исходя из норм ст. 252, 318, 319 НК РФ выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые «…связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения.

Вышеназванная позиция поддерживается и правоприменительной практикой. Так, в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС‑5306/10 отмечается, что не основаны на законе доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений ст. 318 и 319 НК РФ, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. «Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей».

Оценка незавершенного производства

Пунктом 2 ст. 318 НК РФ установлено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Поэтому часть прямых расходов будет признана в текущем периоде, а часть — отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в данном периоде продукции.

Понятие незавершенного производства содержится в п. 1 ст. 319 НК РФ. Так, под ним понимается продукция (работы или услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций изготовления, предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство также включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, а также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится компанией на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Обратите внимание: в ст. 319 НК РФ не даются правила оценки незавершенного производства. Следовательно, налогоплательщик должен разработать их самостоятельно. Разработанный порядок нужно применять в течение не менее двух налоговых периодов.

Длительный цикл производства

В письме от 04.02.2015 № 03-03-06/1/4381 специалисты Минфина России указали, что под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Также финансисты отметили, что по производствам с длительным технологическим циклом доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется организацией самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Что касается расходов, то в п. 1 ст. 272 НК РФ сказано, что, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, порядок признания доходов и расходов по производствам с длительным технологическим циклом компания должна разработать самостоятельно и утвердить его в учетной политике для целей налогообложения.

Например, цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется этот договор, одним из следующих способов:

  • равномерно;

  • пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного или налогового периода производится в обычном порядке.

Методы оценки сырья, материалов и товаров

Для определения размера материальных расходов налогоплательщик должен закрепить в учетной политике метод оценки используемых сырья и материалов, а для определения стоимости приобретения товаров — метод оценки покупных товаров при их реализации.

Методы оценки сырья и материалов закреплены в п. 8 ст. 254 НК РФ. В этой норме Кодекса предусмотрено три метода оценки:

  • по стоимости единицы запасов (товара);

  • по средней стоимости;

  • по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Аналогичные методы оценки предусмотрены и для покупных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Отметим, что ни ст. 254, ни ст. 268 НК РФ не конкретизирует порядок применения методов оценки сырья, материалов и товаров. На наш взгляд, компания может руководствоваться правилами бухгалтерского учета. Так, в п. 16—19 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 73—76, 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н) содержится подробное описание каждого метода.

Минфин России не возражает против такого подхода. В письме от 11.08.2015 № 03-03-06/2/46207 финансисты пришли к выводу, что, поскольку для целей налогового учета не установлен порядок оценки покупных товаров по средней себестоимости, компания вправе использовать порядок такой оценки исходя из правил бухгалтерского учета.

Амортизация

В пункте 1 ст. 259 НК РФ предусмотрены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Однако в отношении таких объектов, как здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую — десятую амортизационные группы, амортизацию можно начислять только линейным методом. Это установлено в п. 3 ст. 259 НК РФ. В эти амортизационные группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет.

По остальным объектам должен применяться тот метод начисления амортизации, который закреплен в учетной политике. Изменение метода начисления амортизации допускается, но только с начала очередного налогового периода. Однако перейти с нелинейного метода на линейный метод можно не чаще одного раза в пять лет.

Следующий шаг — решение вопроса с амортизационной премией. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ компания имеет право включить в состав расходов текущего периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% от первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Эта возможность предоставлена и для расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Если основное средство относится к третьей — седьмой амортизационным группам, то размер амортизационной премии составляет не более 30%.

Таким образом, компания должна зафиксировать в учетной политике, будет ли она пользоваться амортизационной премией и в каком размере.

Обратите внимание: в письме от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779 финансовое ведомство указало, что компания вправе закрепить в учетной политике положение, согласно которому амортизационная премия может применяться в отношении только тех основных средств, которые отвечают определенным критериям. Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94.

Далее компания может предусмотреть применение к основной норме амортизации специальных коэффициентов. Основание — ст. 259.3 НК РФ. Коэффициенты делятся на повышающие и понижающие.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный повышающий коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, принятых на учет до 1 января 2014 г., используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Однако этот коэффициент нельзя использовать при применении нелинейного метода амортизации в отношении первой, второй и третьей амортизационных групп (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Коэффициент не выше 2 можно применять также:

  • в отношении собственных основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты). Основание — подп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ;

  • в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков — организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны. Основание — подп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ;

  • в отношении основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем, установленным Правительством РФ (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Компания вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

  • в отношении лизинговых основных средств, если они по условия договора лизинга учитываются на балансе компании (это не относится к первой — третьей амортизационным группам). Основание — подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ;

  • в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для научно-технической деятельности (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ);

  • в отношении основных средств, используемых исключительно для деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (подп. 3 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Обратите внимание: запрещено одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов (п. 5 ст. 259.3 НК РФ). При этом Налоговый кодекс не запрещает к разным видам основных средств применять разные повышающие коэффициенты.

Перейдем к порядку применения понижающих коэффициентов амортизации. Отметим, что в данном случае сумма начисленной амортизации будет меньше, соответственно, уменьшатся и расходы компании, а сумма налога на прибыль возрастет.

Понижающие коэффициенты компания может применить в отношении абсолютно любых основных средств. Решение о применении таких коэффициентов принимает руководитель организации. Выбранный порядок закрепляется в учетной политике (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Резервы

Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщикам возможность создавать следующие резервы:

  • резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

  • резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

  • резерв по ремонту основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ);

  • резерв на оплату отпусков, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ).

У всех вышеречисленных резервов есть несколько общих черт.

Во-первых, возможность создания резервов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Во-вторых, правом формировать указанные резервы наделены только те компании, которые для расчета налога на прибыль используют метод начисления.

В-третьих, если компания приняла решение о создании резерва, то порядок его формирования необходимо утвердить в учетной политике.

Ценные бумаги

Напомним, что особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены в ст. 280 НК РФ.

Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам, а также порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством РФ и применимым законодательством иностранных государств (п. 1 ст. 280 НК РФ). При этом ценные бумаги, выпущенные в соответствии с применимым законодательством иностранных государств, относятся к эмиссионным ценным бумагам в случае их соответствия критериям, установленным Федеральным законом 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Для целей налогообложения прибыли под применимым законодательством понимается законодательство государства, на территории которого обращаются ценные бумаги. Если такую территорию определить затруднительно, то налогоплательщик вправе сам установить в своей учетной политике порядок определения применимого законодательства.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать один из двух методов списания на расходы в целях налогообложения стоимости выбывших ценных бумаг (п. 23 ст. 280 НК РФ):

  • по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

  • по стоимости единицы.

Выбранный метод закрепляется в учетной политике на основании ст. 329 НК РФ.

Эти методы относятся к ценным бумагам, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Банки и профессиональные участники рынка ценных бумаг вправе вести налоговый учет поступлений и выбытия ценных бумаг по соответствующим портфелям ценных бумаг, сформированным в зависимости от срока и целей их приобретения, в соответствии с требованиями Банка России или Минфина России и применять один из методов, указанных в ст. 280 НК РФ, в отношении каждого портфеля ценных бумаг. Порядок такого учета должен быть закреплен в учетной политике.

Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Компания имеет право выбрать один из двух вариантов уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в течение налогового периода (ст. 286 НК РФ).

Первый вариант состоит в том, что по итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма авансового платежа, исходя из ставки налога на прибыль и суммы прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. В течение же отчетного периода исчисляется сумма ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном в ст. 286 НК РФ.

Второй вариант предполагает, что ежемесячные авансовые платежи будут уплачиваться исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится исходя из ставки налога на прибыль и суммы фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Перейти на второй способ уплаты авансовых платежей можно только после уведомления об этом налоговой инспекции не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором будет происходить переход. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться в течение налогового периода.

Данный порядок применяется также и в случае перехода с уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли на уплату ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода.

Есть и третий вариант уплаты авансовых платежей. Но им могут воспользоваться только те организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн руб. за каждый квартал. Такие компании могут уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Вышеназванным порядком также могут воспользоваться бюджетные учреждения (за исключением театров, музеев, библиотек, концертных организаций), автономные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ, инвестиционных товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в названных товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Распределение прибыли между подразделениями

Порядок уплаты налога на прибыль компаниями, у которых есть обособленные подразделения, установлен в ст. 288 НК РФ. Во-первых, если организация имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из них можно и не производить. В этом случае компания должна самостоятельно выбрать то подразделение, через которое будет производиться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, формируется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ.

Во-вторых, налог по месту нахождения обособленного подразделения исчисляется из доли прибыли, приходящейся на это подразделение. Эта доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (или расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по компании.

Налогоплательщику остается сделать выбор: будет он применять показатель среднесписочной численности или показатель расходов на оплату труда. Выбранный вариант следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Учетная политика по НДС

А теперь рассмотрим основные моменты учетной политики для целей налогообложения НДС.

Раздельный учет

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ компании, осуществляющие как облагаемые, так и необлагаемые операции, предъявленные суммы НДС:

  • учитывают в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, если они приобретены для осуществления необлагаемых операций; в соответствии с п. 2 настоящей статьи — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

  • принимают к вычету, если товары (работы, услуги), имущественные права используются в облагаемых НДС операциях;

  • принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

В пункте 4.1 ст. 170 НК РФ предусмотрен механизм расчета пропорции для возмещения сумм «входного» НДС, который относится одновременно как к облагаемым, так и к не облагаемым налогом операциям. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за налоговый период, то есть квартал.

Однако по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из данных за этот месяц. Этот момент нужно закрепить в учетной политике.

Также налогоплательщик должен прописать порядок ведения учета:

  • по товарам, работам, услугам, используемым только для облагаемых НДС операций;

  • по товарам, работам, услугам, используемым только для не облагаемых НДС операций;

  • по товарам, работам и услугам, используемым в обоих видах операций.

Раздельный учет необходим и в случае, когда налогоплательщик одновременно занимается экспортными операциями и операциями на внутреннем рынке (п. 10 ст. 165 НК РФ). В данном случае все операции признаются облагаемыми НДС, только ставки по ним разные. На необходимость ведения раздельного учета в данном случае указывают и налоговые органы (письмо ФНС России от 31.10.2014 № ГД‑4-3/22600@).

Налоговый кодекс не устанавливает порядок ведения такого раздельного учета. Поэтому его необходимо компании разработать самостоятельно и отразить в приказе по учетной политике организации. К такому выводу приходят финансисты (письмо Минфина России от 06.07.2012 № 03-07-08/172).

Пятипроцентное ограничение

Статья 170 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право на еще один выбор. В пункте 4 ст. 170 НК РФ сказано, что налогоплательщик может не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров, работ, услуг или имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию. Тогда все суммы «входного» НДС, полученного в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

Этот выбор нужно закрепить в учетной политике.

Длительный цикл производства

По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

  • день отгрузки товаров, работ, услуг, имущественных прав;

  • день оплаты в счет предстоящих поставок.

Однако п. 13 ст. 167 НК РФ разрешает изготовителям товаров, работ, услуг, указанных в Перечне товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев (утверждено постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468), при желании не платить по таким заказам НДС с полученных авансов.

Для этого нужно в том числе отразить свой выбор в учетной политике и вести раздельный учет по таким операциям.