1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 347

Вы нам товары, а мы вам вексель

В условиях финансового кризиса у компаний зачастую возникает нехватка оборотных денежных средств. Чтобы рассчитаться с контрагентами за товары (работы, услуги), организации выпускают собственные векселя. Мы рассмотрим, как операция, связанная с расчетами векселями, отражается у векселедателя в налоговом и бухгалтерском учете.

Буква закона

Статья 815 ГК РФ определяет вексель как документ, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство выплатить до наступления предусмотренного векселем срока указанную в нем сумму. Если плательщиком по векселю выступает векселедатель, то такой вексель считается простым. В противном случае это будет переводной вексель. Отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе».

Кроме того, при осуществлении вексельных операций нужно учитывать правила, установленные в постановлении Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.37 № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» (далее — Положение о векселях), а также разъяснения, приведенные в постановлении Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 № 33/14.

Классификация векселей

Как мы уже сказали, ГК РФ подразделяет векселя на простые и переводные. На практике в зависимости от условий использования векселей и особенностей осуществления расчетов может применяться классификация по иным признакам (которая законодательно не закреплена, но достаточно широко используется при осуществлении хозяйственных отношений).

Например, векселя могут быть товарными или финансовыми. Первые выпускаются и выдаются организациями в качестве инструмента для расчетов в рамках хозяйственных договоров с контрагентами за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Вторые предназначены для привлечения дополнительных финансовых ресурсов.

Также векселя подразделяются на дисконтные и процентные. В первом случае доход образуется за счет разницы (дисконта) между суммой, указанной в векселе, и стоимостью оплаченных векселем товаров (работ, услуг). Во втором случае на всю сумму, указанную в векселе, начисляются проценты. В нашей статье мы рассмотрим вопросы, связанные с налогообложением вексельных операций у компании, которые выпустила собственный товарный вексель.

Последствия для НДС

В части налогообложения НДС мы рассмотрим три вопроса.

С раздельным учетом или без?

Вексель является ценной бумагой (ст. 142 ГК РФ). Для целей налогообложения операция по реализации ценных бумаг не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Если компания передала в оплату товаров (работ, услуг) собственный вексель, возникает вопрос: нужно ли в этом случае вести раздельный учет? Ведь если векселедатель осуществляет только облагаемые НДС операции, а выдача векселя в их число не входит, то с передачей собственного векселя в оплату товаров (работ, услуг) на него начнет распространяться положение п. 4 ст. 170 НК РФ. Напомним, что эта норма Кодекса предусматривает ведение раздельного учета при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций.

Мы считаем, что в рассматриваемой ситуации раздельный учет вести не надо. Дело в том, что в данном случае не происходит реализации. А именно она признается объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). По общему правилу реализацией является передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары (ст. 39 НК РФ). При этом товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ). При выдаче векселя компания удостоверяет им свое обязательство рассчитаться с контрагентом за товары (работ, услуги). То есть никакой операции по реализации нет.

Правомерность такой позиции подтверждает и арбитражная практика. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 № А65-14950/2010 суд, принимая решение в пользу компании, указал следующее. Передача векселя может быть признана реализацией только в том случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи, в котором сам вексель выступает как объект купли-продажи. Поскольку вексель передавался для осуществления расчетов, то такая операция не может рассматриваться как реализация в целях налогообложения. Ведь в этом случае вексель не является товаром.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 24.12.2010 № А40-75895/09-98-513, Волго-Вятского округа от 22.10.2009 № А82-3287/2008-99 и др.

Передача векселя до отгрузки

На практике встречается следующая ситуация. Компания-покупатель до получения от поставщика товаров (работ, услуг) передает ему в счет оплаты собственный вексель. Следует ли для целей налогообложения НДС рассматривать такую операцию как авансовый платеж? Должен ли в этом случае получатель векселя выставить покупателю авансовый счет-фактуру, а последний принять по нему «входной» НДС к вычету?

Как мы уже сказали, собственный вексель покупателя является обеспечением задолженности по оплате. То есть обязательство перед поставщиком не прекращается. В бухгалтерском учете продавца за покупателем продолжает числиться дебиторская задолженность. Поэтому для целей налогообложения НДС передачу собственно векселя до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) нельзя рассматривать как их предварительную оплату. Следовательно, продавец в момент получения собственного векселя покупателя не должен начислять НДС с авансов.

Данный вывод косвенно подтверждается письмом ФНС России от 28.02.2006 № ММ‑6-03/202. В нем налоговики разъяснили, что следует считать предварительной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) для целей применения НДС. Ею признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. Как мы уже отметили выше, при передаче собственного векселя продавец не получает денежных средств и задолженность покупателя по оплате не погашается.

В связи с вышесказанным векселедателю следует помнить, что при передаче собственного векселя продавцу последний не должен выставлять счет-фактуру на аванс. Если он все же это сделает, то векселедатель не должен принимать по такому счету-фактуре НДС к вычету.

Дисконтные и процентные векселя

Векселедателю, который выдал продавцу дисконтный или процентный вексель, нельзя принять к вычету НДС и по дисконту (проценту), если продавец вдруг выставит на эту сумму счет-фактуру. Объясним почему.

По общему правилу при расчетах векселями у продавца налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученного дисконта (процента) по векселям, переданным в счет оплаты товаров (работ, услуг). При этом в налоговую базу включается не вся сумма дисконта (процента), а только в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Такое правило содержится в подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Но исчисленная сумма НДС по дисконту (проценту) не предъявляется векселедателю. В этом случае продавец составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует ее в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Вопросы по налогу на прибыль

Операция по выдаче собственного векселя не приводит к последствиям для целей налогообложения прибыли. Покупатель не отражает ни доходы, ни расходы (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). Ведь, как мы уже отмечали, вексель является долговым обязательством.

При выдаче собственного векселя у векселедателей могут возникнуть проблемы, только если вексель является дисконтным или процентным. При расчете налога на прибыль проценты или дисконт по векселю организация, выдавшая вексель, включает в состав внереализационных расходов. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Отметим, что для целей налогообложения дисконт приравнивается к процентам (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Проценты учитываются по правилам ст. 269 НК РФ. Напомним, что с этого года норма действует в новой редакции. Теперь в общем случае расходом по долговым обязательствам любого вида признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, предусмотренной соответствующим договором (подробнее см.: «БП», 2015, № 24).

Теперь что касается момента признания таких расходов. Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по долговым обязательствам, оформленным ценными бумагами, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расход учитывается на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. При применении этой нормы Кодекса у компаний, которые выдали собственный дисконтный вексель, могут возникнуть трудности, если в векселе указан срок платежа «по предъявлении, но не ранее определенной даты». Ведь в этом случае конкретный срок обращения векселя неизвестен. Как в этом случае распределять сумму дисконта по месяцам?

Этот вопрос рассматривался Минфином России в письме от 25.03.2011 № 03-03-06/1/175. Согласно п. 34 Положения о векселях если в векселе установлен срок платежа со сроком «по предъявлении», то дисконт (процент) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней. Таким образом, для целей учета расходов в виде дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее определенной даты» в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется период, определяемый как срок от даты составления векселя до даты, указанной как «не ранее», плюс 365 (366) дней.

Обратите внимание: если вексель предъявляется к оплате до истечения года с даты, указанной как «не ранее», сумма дисконта, не учтенная к указанному моменту в составе расходов, включается в расходы единовременно.

С вышеприведенным порядком определения срока обращения векселя согласны и некоторые суды (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 21.07.2014 № А71-11043/2013, Восточно-Сибирского округа от 19.03.2012 № А58-2298/2011 (Определением ВАС РФ от 16.08.2012 № ВАС‑8407/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)). Правда, в этих делах рассматривались споры о порядке учета доходов векселедержателем. Но, на наш взгляд, это не имеет принципиального значения для решения вопроса о сроке обращения векселя.

Отметим, что в судебной практике есть решения, в которых приведен иной подход к определению срока обращения векселя со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее». Это постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2009 № А56-10236/2007 и п. 7 постановления ФАС Поволжского округа от 21.06.2007 № А55-18225/2006-32. В них суды отметили следующее.

Обязанность уплатить вексельную сумму у компании возникает в момент наступления даты «не ранее», и в последующих периодах размер расходов по векселю не увеличивается. Предъявление векселя к оплате позже указанной даты в период обращения векселя зависит от волеизъявления векселедержателя, носит неопределенный характер и не может учитываться налогоплательщиком при определении своих налоговых обязательств. Исходя из этого, суды пришли к выводу, что расходы в виде дисконта правомерно отнесены к периоду, исчисляемому с даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к оплате.

Бухгалтерский учет

При отражении в бухучете операций по выдаче товарного векселя ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» не применяется. В пункте 3 данного стандарта прямо сказано, что векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не относятся к финансовым вложениям. Поэтому для учета таких операций нельзя использовать счет 58 «Финансовые вложения».

В рассматриваемой ситуации бухгалтерский учет ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К этим счетам целесообразно открыть субсчет «Векселя выданные» и на нем учитывать сумму, указанную в векселе (п. 2 письма Минфина России от 31.10.94 № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги»).

Что касается процентов или дисконта по векселю, то порядок их учета установлен в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Так, в п. 15 этого стандарта предусмотрено, что такие расходы отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность. То есть векселедатель для учета процентов или дисконта также должен открыть отдельный субсчет «Проценты по выданным векселям» к счетам 60 и 76.

Начисленные проценты (дисконт) на вексельную сумму списываются на прочие расходы (то есть в дебет счета 91-2) в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств. На наш взгляд, для сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразнее использовать равномерное списание в течение срока обращения векселя. Приведем проводки:

Дебет 41 (10, другие счета учета имущества или счета учета затрат в случае приобретения работ или услуг) Кредит 60

— отражена стоимость приобретенного имущества (услуг, работ), в оплату которых выдан вексель;

Дебет 19 Кредит 60

— учтен «входной» НДС, предъявленный поставщиком;

Дебет 68 Кредит 19

— сумма «входного» НДС принята к вычету;

Дебет 60 Кредит 60, субсчет «Векселя выданные»

— отражена сумма выданного векселя, соответствующая стоимости полученного имущества;

Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет «Проценты (дисконт) по выданным векселям»

— начислены проценты (дисконт) по векселю;

Дебет 60, субсчет «Векселя выданные» Кредит 51

— оплата векселя;

Дебет 60, субсчет «Проценты (дисконт) по выданному векселю» Кредит 51

— перечислены продавцу проценты или дисконт по векселю.