Что поможет компаниям снизить риски в условиях ужесточения налогового администрирования

| статьи | печать

Тема налогового администрирования в нашей стране вечна. Сейчас ее чаще рассматривают в контексте НДС, но уже примерно десять лет она фигурирует в самых различных программных заявлениях, документах и дорожных картах. О тенденциях в этой сфере и способах снижения налоговых рисков рассказал Андрей Грачев, старший юрист Группы косвенного налогообложения КПМГ.

«ЭЖ»: Изменение и улучшение налогового администрирования уже стало притчей во языцех. Но что именно следует вкладывать в понятие этого самого «улучшения»?

А. Г.: Я бы сказал, что это дорога с двусторонним движением. С одной стороны, это повышение дисциплины выполнения налогоплательщиками требований налоговых органов, а с другой стороны — повышение качества налогового контроля и обеспечение действительной необходимости предъявляемых налогоплательщику требований. Установить такую необходимость в законе на все случаи жизни невозможно, поэтому должен проводиться анализ деятельности налогоплательщика, а не формальная оценка его операций по шаблону.

«ЭЖ»: С 1 января применяется новая налоговая декларация по НДС, которая содержит сведения из книги покупок и книги продаж и подается исключительно в электронной форме1. Для чего это было нужно?

А. Г.: Можно сказать, что смысл всех тех изменений, которые мы видим сегодня, начинается с декларации. Именно этот документ дает пищу налоговым органам для анализа порядка исчисления налогоплательщиком НДС за период. Раньше для установления ошибок, выявления противоречий требовался колоссальный труд налоговых инспекторов. Теперь машина будет помогать инспектору делать большую часть технической работы, а ему уже предстоит аналитически оценить полученные результаты и сделать соответствующие выводы.

Отмечу, что тенденция к усилению камерального контроля была ожидаема. Еще несколько лет назад, когда Михаил Мишустин стал руководителем ФНС России, он обозначил, что налоговая служба плавно двигается в сторону усиления камерального контроля.

«ЭЖ»: И это усиление замечают все. Объем документов, которые налоговый орган запрашивает при любой камеральной проверке, сопоставим с объемом документов, запрашиваемых при выездной проверке. Причем налогоплательщики отмечают, что перечень запрашиваемых документов зачастую шире предусмотренного НК РФ. С чем это связано?

А. Г.: Действительно, если мы заглянем в редакцию НК РФ, которая действовала до 1 января 2014 г., то увидим, что документы о вычетах могли потребовать только при наличии суммы НДС к возмещению. Тем не менее, если вы спросите практически любого налогоплательщика, он ответит, что налоговые органы активно запрашивают документы и о вычетах, и о реализации, и о том, какой бизнес вы ведете, когда вы выйдете на окупаемость и т. д. Это давно уже стало нормой камерального налогового контроля в отношении НДС в тех инспекциях, которые серьезно подходят к контролю возмещаемого налога. И вот теперь налоговые органы получили право истребовать документы по операциям, которые вызывают у них какие-то сомнения, независимо от того, заявлен ли в декларации НДС к возмещению или нет (п. 8.1 ст. 88 НК РФ). В принципе, подход разумный, при условии его эффективного применения, а не использования по всем несостыковкам подряд (подробнее см. в разделе «К сведению»).

«ЭЖ»: Как я понимаю, речь идет о любых документах по операциям, обозначенным в декларации по НДС?

А. Г.: Перечень документов открыт — в норме указана общая формулировка: «первичные документы, иные документы». Это говорит о том, что инспекция при выявлении противоречий в декларации налогоплательщика будет стараться запрашивать полный объем документов, в том числе прямо не относящихся к совершенным операциям, чтобы понять, почему задекларированы именно такие показатели.

«ЭЖ»: Множество споров вызывает вопрос о противоречиях между контрагентами. Причем речь идет не о противоречиях с вашим контрагентом, а о противоречиях с любым плательщиком НДС. Как это понимать?

А. Г.: На языке налогового органа это означает, что если кто-либо в цепочке перепродажи товаров или услуг в своих показателях отразил операцию не так, как вы, значит, инспектор будет в полной уверенности, что это может повлиять на недоплату НДС с вашей стороны. Обратите внимание, что выявленные противоречия и несоответствия должны свидетельствовать именно о занижении вами суммы НДС к уплате или о завышении суммы НДС к возмещению. В этой детали и заключается основной предмет для спора в вопросах истребования документов.

Мой совет — общайтесь с компетентными налоговыми консультантами по вопросам учета наиболее важных операций, в которых у вас есть какие-то сомнения, уточняйте, как отразили операцию ваши партнеры по бизнесу, и делайте это все по возможности до декларирования.

«ЭЖ»: Как определить причинно-следственную связь между обнаруженным противоречием и недоплатой в бюджет?

А. Г.: Ни один эксперт с ходу вам этого не скажет. В каждой конкретной ситуации это зависит от очень многих факторов. Инспектору при любом противоречии легче, не анализируя его, запросить все необходимые документы, а уже потом из них делать вывод, можно ли найти причинно-следственную связь, направленную на занижение суммы к уплате, или нельзя. Задача компании — определить, может ли быть в конкретной ситуации эта причинно-следственная связь или нет. Если нет — можно ограничиться пояснениями о возникшем противоречии и отсутствии его влияния на исчисленный НДС или самым минимальным набором документов. Если налоговый орган настаивает — вы вправе оспорить требование во внесудебном и судебном порядке при уверенности в своей правоте. Если связь все-таки есть, тогда стоит оценить, имеет ли место недоплаченный или излишне возмещенный налог, и прокомментировать инспектору эту ситуацию с приложением всех документов, которые проливают на нее свет.

«ЭЖ»: По вашему опыту, насколько эффективно обжалование требования?

А. Г.: Во многом успех зависит от того, насколько некорректное требование создает для вас налоговые риски, увеличивает трудозатраты и т. п. Условно, если налоговый орган требует представить все документы за три года, то, наверное, оспаривать такое требование имеет смысл. Если же он просит единичный документ — например, штатное расписание, то судебные, материальные и трудовые затраты будут непропорциональны проблеме.

«ЭЖ»: Но ведь есть ст. 126 НК РФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля», которая устанавливает штрафные санкции.

А. Г.: Да, опыт показывает, что налоговые органы умело оперируют штрафами по этой статье. Но штрафовать за это можно, если инспектор четко определил, какие виды документов вы должны предоставить. Если просят дать все договоры по всем контрагентам за все три года, то нельзя считать, что перечень определен. Ведь только налогоплательщик точно знает, какое там количество документов. Но в последнее время я сталкиваюсь с тем, что налоговики не используют штрафы, а скорее угрожают не возместить без запрошенных документов НДС.

«ЭЖ»: Что же делать в такой ситуации?

А. Г.: Нужно разделять, обоснованны ли эти угрозы или нет. Если инспектор считает, что его обделили и без штатного расписания он никак не поймет, какое должно быть здесь возмещение НДС, то грамотное обоснование своей позиции в вышестоящих инстанциях скорее всего, приведет к положительному результату.

Еще один инструмент, которым пользуются немногие, — норма п. 5 ст. 93 НК РФ, которая говорит, что ранее представленные документы второй раз представлять не надо. Инспекторы не любят искать документы у себя в кабинетах и запрашивают их повторно. Ссылайтесь на этот пункт, особенно, если речь идет об объемных документах. Таким образом компания может снять с себя и трудовые затраты, и даже некоторые налоговые риски, а инспектору предъявить вам какие-либо претензии в этой ситуации будет очень сложно.

«ЭЖ»: Часто происходит путаница при запросе документов по ст. 93 и ст. 93.1 НК РФ. В чем принципиальная разница?

А. Г.: Да, нужно быть очень внимательными при ответе на требования инспекции и руководствоваться соответствующей статьей НК РФ. Статьи 93 «Запрос документов» и 93.1 «Запрос документов в связи с контрагентом» действительно очень похожи, и часто инспекторы не делают между ними различий при истребовании документов и информации. Но различия существенные: по ст. 93.1 НК РФ налоговые органы могут запрашивать информацию у контрагентов и иных лиц, по ст. 93 НК РФ — не могут (они вправе требовать предоставления сведений только у проверяемого лица); по ст. 93.1 НК РФ инспекция, проводящая проверку, должна в поручении об истребовании документов или информации в налоговый орган по месту учета лица указать, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации о конкретной сделке — указать сведения, позволяющие ее идентифицировать, по ст. 93 НК РФ — делать этого не надо, но и запросить здесь можно только документы, а не информацию.

Инспекции также любят выписывать поручения об истребовании документов сами себе. Хотя есть письмо ФНС России от 16.12.2014 № ЕД-4-2/26018, в котором сказано, что выписывать поручение самой себе инспекция не может. От проявленной внимательности при анализе требований в порядке ст. 93 и 93.1 НК РФ зависит, насколько полный объем документов в итоге компания будет должна представить в налоговую инспекцию и должна ли будет вообще.

«ЭЖ»: Какие рекомендации вы могли бы дать налогоплательщикам при предоставлении документов, на что следует обратить особое внимание?

А. Г.: Очень важно качество описи. Опыт показывает, что налогоплательщики, которые внимательно относятся к собственным описям, скрупулезно перечисляют документы, имеют значительно меньше проблем при последующих отношениях с инспекцией. Поэтому лучше уже при подаче документов в налоговые органы обезопасить себя от разночтений в толковании вида и количества поданных документов. Всегда указывайте вид документа, количество документов, общее количество страниц по каждому документу. Если это счета фактуры, то следует написать: «Счета-фактуры в количестве 2700 штук, указанные в книге покупок за соответствующий налоговый период, общим количеством 3000 страниц».

«ЭЖ»: Как вы относитесь к новой норме, которая при проведении камеральной налоговой проверки уточненки (п. 8.3 ст. 88 НК РФ) дает право налоговому органу истребовать не только документы в связи с какими-то противоречиями, но и первичку, и регистры налогового учета, на основании которых сформированы показатели уточненной налоговой декларации до и после их изменения?

А. Г.: Лично мне эта норма видится вполне логичной, потому что инспектору через два года, на подходе к окончанию третьего года достаточно сложно поднять все данные, которые были раньше, и определить, в чем разница. Хотя извечный вопрос налоговых инспекторов: «А почему вы уточнились?» всегда риторический, всегда останется без ответа. Наверное, никакое законодательство мира не сможет разрешить этот вопрос однозначно.

По этой норме уже появилась практика (см. постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2015 по делу № А19-13257/2014). История довольно комичная. Налогоплательщик для уточнения зачем-то поправил свою налоговую базу на несколько рублей. При этом сумма в налоговой базе не изменилась. Он принес декларацию в какую-то очень щепетильную налоговую инспекцию, которая посчитала, что п. 8.3 ст. 88 НК РФ применим в данной ситуации. Отрадно, что суд встал на сторону налогоплательщика и разъяснил, что эта норма касается случаев, когда сумма налога уменьшена или возник текущий убыток, но не ситуаций, когда изменился какой-то технический показатель, а общая сумма остается неизменной.

«ЭЖ»: С января 2015 г. в новой редакции применяется п. 1 ст. 92 НК РФ, в котором закреплено право налоговых органов осматривать территории и помещения лица, в отношении которого проводится камеральная налоговая проверка, а также документы и предметы. Что это может дать инспектору и чем рискует налогоплательщик?

А. Г.: Споры о том, можно ли при камеральных проверках проводить осмотры или нельзя, длятся давно. Теперь Кодекс закрепил возможность их проведения, и мне кажется, что ничего криминального для налогоплательщика эта процедура не несет. Для налоговых органов она эффективна только в ситуациях, когда у компании есть очевидные проблемы: предполагается хранение товара, но складские помещения отсутствуют; указали, что возили на грузовиках товары, а грузовиков нет и в помине; сидит в узеньком кабинете с одним компьютером, а рассказывает, условно, что возит картошку несколькими тысячами тонн каждый день.

Осмотр проходит примерно так: проверяющие входят в ваш офис, начинают ходить по всем кабинетам, фотографировать и снимать на камеру то, что им нужно. Помимо очевидных названных случаев бывает, что в офисе налогоплательщика обнаруживают сотрудников контрагента, это сразу повод для инспекции думать, что вы с ним каким-либо образом аффилированы. Также, если где-то в кабинетах находят чужие документы, это тоже основание задавать неприятные вопросы. Если у компании есть складские, производственные помещения — значительная доля внимания будет именно к ним.

В письме ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 разъясняется, что осмотр помещений «производится в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки и для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом». Но ни в одном письме не объясняется, для чего нужен осмотр документов и что налоговый орган может для себя из такого осмотра вынести.

«ЭЖ»: Может ли здесь применяться осмотр органами внутренних дел в порядке оперативно-разыскной деятельности?

А. Г.: По этому вопросу было немало споров — сотрудники ОВД любят приходить на такие осмотры. Пленум ВАС РФ постановлением от 30.07.2013 № 57 разрешил использовать такие доказательства налоговым органам (п. 45).Сейчас они вправе в дело проверки вложить протокол осмотра, проведенного участковым, и использовать его для доказывания тех или иных фактов. Но все-таки вопрос осмотра больше связан с необоснованной налоговой выгодой, чем правовыми вопросами налогообложения по НДС.

«ЭЖ»: Поправки в НК РФ коснулись и правил блокировки расчетного счета. В чем заключаются основные новшества?

А. Г.: Первое изменение носит технический характер — в Кодексе не было установлено, в какой период налоговый орган вправе принять решение о приостановке операций по счетам, если декларацию не вовремя сдали. Трехлетний срок на приостановление — это достаточно справедливо (подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ).

Кроме того, появились дополнительные основания для блокировки счетов. Связано это с тем, что требования, уведомления направляются теперь по телекоммуникационным каналам. Изменения заключаются в том, что если вы не прислали квитанцию о том, что получили такое требование или уведомление, в течение шести дней, то налоговый орган вправе приостановить вам операции по счетам. Наверное, если внимательно относиться к тому, что вы получаете из инспекции, это изменение никак вас не затронет. Стоит помнить, что такая блокировка не распространяется на платежи, очередность которых выше исполнения обязанности по уплате налогов: зарплаты, выплаты при авариях физическим лицам и операций по списанию денежных средств в счет уплаты налогов и сборов, штрафов, пеней и т. д. (п. 2 письма Минфина России от 21.02.2014 № 03-02-07/1/7393).

За незаконную блокировку счета в пользу налогоплательщика начисляются проценты, размер которых определяется исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в дни неправомерной блокировки. Проценты начисляются за каждый календарный день, начиная со дня получения банком решения о приостановлении до дня получения решения об отмене приостановления. И их можно взыскивать с инспекций в досудебном и судебном порядке.

«ЭЖ»: Что делать, чтобы разблокировать счет?

А. Г.: Предоставить все необходимые документы. В этом случае налоговый орган обязан разблокировать счет не позднее следующего дня. Задача компании, попавшей в такую ситуацию, — максимально оперативно исполнить то, что не было исполнено, и максимально явно проинформировать об этом налоговый орган. Не просто отправить ему квитанцию, но, например, еще и написать письмо, позвонить проверяющему инспектору, начальнику отдела проверок, заявить о том, что вы все исправили. Чем быстрее это будет сделано, тем больше шансов, что счета будут разблокированы моментально. Кроме того, можно улучшать коммуникацию между налоговым органом и банком, информируя банк о том, что такая квитанция направлена, и о том, что разблокировка счета необходима на следующий день. Если срок не соблюдается, можно истребовать проценты с налогового органа за несвоевременную разблокировку счета. Но если на счете не было денег, претендовать на проценты не получится, что подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 13.02.2013 по делу № А40-59298/12-99-342).

«ЭЖ»: Куда теперь мы движемся в налоговом администрировании, стоит ли ждать новых изменений законодательства в ближайшее время?

А. Г.: В настоящий момент есть два интересных законопроекта об изменении налогового администрирования. Первый — проект федерального закона № 688389-6 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации в части совершенствования налогового администрирования» — позитивный, связан с тем, что налоговые органы готовы получать все документы в формате скан-образов с электронно-цифровой подписью. Это уменьшает вал бумажной работы.

Второй — проект федерального закона № 529775-6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Он реализует желание законодателя имплементировать постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» в Налоговый кодекс, но в своей трактовке. Планируемые изменения касаются необоснованной налоговой выгоды, когда неустановленное или неуполномоченное лицо подписало счета-фактуры либо иные документы, которые нужны для подтверждения суммы налога к уплате, или когда факты хозяйственной жизни учитываются для целей налогообложения не с деловой целью, а с целью неполной уплаты или возврата (зачета) налога.

Логика изменений понятна, но главный вопрос пока в них не раскрыт. Как установить действительную цель факта хозяйственной жизни налогоплательщика? Каковы признаки цели неуплаты налога? ВАС РФ провел много полезной работы в этом направлении, и ее необходимо учесть, если какие-либо изменения в этой части будут приняты. Иное будет означать, что мы отходим от содержательного анализа хозяйственной деятельности и сбиваемся на формальные критерии признания налогоплательщика хорошим или плохим. А в такой ситуации риски ошибки всегда очень велик.

К сведению

Права налоговой в части истребования документов стали шире

С 1 января 2015 г. налоговые органы получили право истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные документы, иные документы, относящиеся к операциям, нашедшим отражение в налоговой декларации по НДС (п. 8.1 ст. 88 НК РФ), при выявлении противоречий:

  • между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по НДС;
  • между сведениями, содержащимися в налоговой декларации одного налогоплательщика, со сведениями, содержащимися в налоговой декларации другого или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (у посредников);
  • если выявленные противоречия и несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС к уплате или о завышении суммы НДС к возмещению.

1 Федеральный закон от 04.11.2014 № 347-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»

День
Неделя
Месяц