Рано или поздно каждая организация сталкивается с ситуациями, порядок учета и налогообложения которых четко не определен нормами действующего законодательства. В этом случае обычно обращаются к разъяснениям контролирующих органов. Рассмотрим, насколько правомерно применять разъяснения Минфина России и налоговых органов, статус подобных разъяснений, а также оценим арбитражную практику как источник информации по отдельным вопросам налогообложения.
Кто может давать разъяснения по налоговому законодательству
Начнем с того, что определим, кто и какие разъяснения может давать налогоплательщикам.
Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ).
Финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах (п. 2 ст. 34.2 НК РФ).
Также зеркальное право на получение налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах от Минфина России установлено подп. 2 п. 1 ст. 21 и п. 2 ст. 24 НК РФ.
Таким образом, Минфин России является органом, дающим разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения налогового законодательства.
В соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации (утв. постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329; далее — Положение) и Регламентом Министерства финансов Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 15.06.2012 № 82н; далее — Регламент) в случае, если законодательством не установлено иное, в Министерстве не рассматриваются по существу обращения граждан и организаций по разъяснению (толкованию норм, терминов и понятий) законодательства РФ и практики его применения, а также по практике применения нормативных правовых и иных актов министерства. В пункте 7.7 Регламента указано, что Минфином России не осуществляется разъяснение законодательства РФ, практики его применения, практики применения нормативных правовых актов министерства, а также толкование норм, терминов и понятий по обращениям организаций, за исключением случаев, если на него возложена соответствующая обязанность или если это необходимо для обоснования решения, принятого по обращению организации.
Кроме того, в Минфине России, если законодательством РФ не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций. В указанных случаях директора департаментов информируют об этом заявителей.
Письменные запросы организаций, являющихся налоговыми агентами, налогоплательщиками, ответственными участниками консолидированных групп налогоплательщиков, плательщиками сборов и налоговыми агентами, по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах рассматриваются в министерстве в сроки, установленные Налоговым кодексом РФ. По указанным запросам министерство дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса в министерство. По решению министра (заместителя министра) указанный срок может быть продлен, но не более чем на месяц, с уведомлением заявителя, направившего обращение, о продлении срока его рассмотрения (п. 7.8 Регламента).
Получается, что на основании общих норм Положения и Регламента Минфин России не обязан давать разъяснения на вопросы организаций и иных налогоплательщиков, а также анализировать документы организаций. Однако есть нормы НК РФ, которые обязывают Минфин России давать указанные разъяснения налогоплательщикам. Поэтому Минфин обязан давать разъяснения налогоплательщикам, но может отказаться это сделать, если разъяснения являются частными и требуют анализа документов.
Основные характеристики письменных разъяснений Минфина России даны в письме от 22.04.2013 № 03-02-07/1/13890. Так, письменные разъяснения:
- даются по существу поставленных заявителями вопросов в связи с исполнением ими обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов с учетом конкретных обстоятельств;
- имеют информационно-разъяснительный характер;
- не направлены неопределенному кругу лиц;
- не являются нормативными правовыми актами, обязательными для исполнения заявителями.
Поскольку разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательному официальному опубликованию. Размещение письменных разъяснений Минфина России в различных правовых базах данных и средствах массовой информации не носит статуса обязательного официального опубликования.
Минфин России, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 3 ст. 34.2 НК РФ).
Что касается налоговых органов, по правилам подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения налогового законодательства. Эти разъяснения ФНС России доводит до инспекторов на местах. Однако речь идет лишь о тех письмах, которые финансовое ведомство направило в адрес ФНС России. Лишь они считаются обязательными для применения налоговыми органами (письма Минфина России от 25.11.2013 № 03-05-06-02/50830 и от 22.04.2013 № 03-02-07/1/13890).
Данные письма ФНС России размещает на сайте www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами». В тот же раздел налоговое ведомство может включать собственные письма разъяснительного характера, если они согласованы с Минфином России либо содержат правовую позицию, совпадающую с изложенной в письмах финансового ведомства (письмо ФНС России от 23.09.2011 № ЕД-4-3/15678@).
ФНС России требует, чтобы налоговики на местах неукоснительно применяли включенные в этот раздел разъяснения при реализации возложенных на них полномочий. На налогоплательщиков это требование не распространяется. Тем не менее благодаря этому информационному ресурсу они могут узнать точку зрения налоговиков по той или иной спорной ситуации, а также разместить информацию о несоблюдении налоговыми органами разъяснений, опубликованных на сайте.
Согласно п. 4.2 Регламента формирования и использования раздела «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами» официального сайта Федеральной налоговой службы, утвержденного приказом ФНС России от 14.11.2012 № ММВ-7-3/845@, при рассмотрении информационных сообщений (обращений) осуществляется предварительный анализ обращений на предмет наличия конфликтной ситуации и рассматривается обращение налогоплательщика по существу заданных вопросов. При необходимости будет запрошено и заключение соответствующей ИФНС. Если факт несоблюдения инспекторами ИФНС разъяснений, опубликованных на упомянутом ресурсе, будет установлен, ФНС России должна принять меры по приведению позиции территориальной налоговой инспекции в соответствие с позицией официальных разъяснений, опубликованных на сайте ФНС России.
Срок рассмотрения сообщения налогоплательщика составляет 30 дней, однако у ФНС России нет обязанности информирования о результатах рассмотрения налогоплательщика, если будет выявление несоответствие позиции территориальной налоговой инспекции разъяснениям, опубликованным на сайте ФНС России. В этом случае ответом будет являться действия территориального налогового органа по отмене решения, содержащего позицию не соответствующую официальным разъяснениям.
Письма налоговых органов
Также важно прояснить момент с рекомендациями, даваемыми налоговыми органами.
Как было сказано, Минфин России вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, а налоговые органы в силу положений подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны лишь информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, порядке их исчисления и уплаты, правах и обязанностях участников налоговых правоотношений и разъяснять могут только порядок заполнения налоговых деклараций.
Получается, что налоговые органы только информируют налогоплательщиков (за исключением вопросов заполнения деклараций), а не дают разъяснения по вопросам применения налогового законодательства.
Почему же так важно определить, относятся ли письма налоговиков к разъяснениям законодательства или нет? Забегая вперед, скажем, что выполнение письменных разъяснений налоговых органов является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Подробнее этот вопрос мы рассмотрим ниже.
Итак, если письма налоговиков приравниваются к разъяснениям контролирующих органов, то их применение исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, и наоборот, если не приравниваются, то есть рассматриваются как информирование налогоплательщика, то не исключают вины.
Однако на практике границу между информированием о порядке расчета налога и разъяснением налогового законодательства провести трудно. Поэтому суды нередко приходят к выводу, что письма ФНС России, региональных УФНС или даже рядовых инспекций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах являются разъяснением компетентного органа (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2013 № 09АП-25993/2013, ФАС Дальневосточного округа от 11.03.2010 № Ф03-763/2010 и от 20.03.2008 № Ф03-А37/08-2/685, Северо-Кавказского округа от 13.03.2009 № А53-5840/2008-С5-47, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.04.2009 № А40-79932/08-126-382).
Впрочем, есть и такие судебные решения, в которых письменные разъяснения налоговиков не были признаны освобождающими от пеней и штрафов. При рассмотрении этих дел арбитры посчитали, что налоговые органы не вправе заниматься разъяснением налогового законодательства, так как это компетенция финансового ведомства (постановления ФАС Дальневосточного округа от 13.06.2012 № Ф03-1236/2012 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2011 № 09АП-5744/2011-АК, 09АП-6508/2011-АК).
Таким образом, налоговые органы могут информировать налогоплательщиков по вопросам налогообложения. Однако вопрос о том, является ли такое информирование разъяснениями законодательства, спорный. Если налогоплательщик решит следовать позиции, изложенной в письмах налоговых органов, то не исключено, что неправомерность привлечения к налоговой ответственности ему придется отстаивать в суде.
Важно обратить внимание и на письмо Минфина России от 17.03.2011 № 03-02-08/28. В нем разъяснено, что территориальные налоговые органы обязаны информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения.
При этом публичное информирование может быть проведено по инициативе налогового органа. Но если работники налоговых органов выступают на семинарах, которые проводятся не по инициативе налоговых органов и не организуются ими, лекторы на таких семинарах не представляют налоговые органы, а выступают как независимые эксперты. Соответственно их разъяснения не являются разъяснениями уполномоченных должностных лиц налоговых органов, данными в пределах их компетенции.
В связи с этим, если налогоплательщик услышал какие-либо мнения представителей контролирующих органов на семинарах, которые проводятся не по инициативе налоговых органов, то руководствоваться «без оглядки» такими разъяснениями не рекомендуется.
Разъяснения неопределенному кругу лиц
Есть еще такое распространенное понятие — «разъяснения неопределенному кругу лиц». Давайте разберемся, что же это за разъяснения и кто их может давать.
По сути, разъяснениями неопределенному кругу лиц являются разъяснения, опубликованные в информационно-правовых справочниках или иных источниках, доступных неопределенному кругу лиц. Однако как утверждает Минфин России (см. характеристики разъяснений Минфина России, указанные выше), его письменные разъяснения в принципе нельзя считать направленными неопределенному кругу лиц. Это утверждение связано с тем, что финансовое ведомство отвечает по существу поставленных вопросов конкретным налогоплательщиком. При подготовке ответа учитываются приведенные конкретным налогоплательщиком обстоятельства и особенности изложенной ситуации. А в силу отсутствия всех нюансов ситуации в общем доступе (например, в справочно-правовых базах) другие налогоплательщики не могут адекватно оценить, совпадает ли возникшая у них ситуация с той, в отношении которой было выпущено то или иное письмо.
Здесь также стоит упомянуть позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 19.09.2006 № 13322/04 о том, что письма ФНС России не могут носить характер разъяснений неопределенному кругу лиц. Разъяснения неопределенному кругу лиц может давать только Минфин России.
Таким образом, если следовать позиции Минфина России с учетом позиции ВАС РФ, можно сказать что разъяснений для неопределенного круга лиц не существует.
Однако считаем, что с практической точки зрения разъяснения, опубликованные на сайте ФНС России, близки к понятию «разъяснений неопределенному кругу лиц»:
- во-первых, эти разъяснения являются либо разъяснениями Минфина России, либо согласованной с ним позицией ФНС России;
- во-вторых, они доступны для ознакомления неопределенному кругу лиц;
- в-третьих, эти разъяснения являются обязательными для применения ИФНС при выполнении своих полномочий.
Решения высших судебных органов и разъяснения Минфина
Зачастую разъяснения Минфина России, позиция налоговых органов расходятся с мнением судов. Финансовое ведомство для разрешения таких спорных вопросов — чью же позицию необходимо применить — выпустило письмо от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики». В данном письме указано, что в случаях, когда письменные разъяснения Минфина России или ФНС России по применению налогового законодательства не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ или ВС РФ, налоговым органам следует руководствоваться позицией этих судов.
Письмом от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097 ФНС России направила в инспекции для использования в работе упомянутое письмо Минфина России. Однако данное письмо до сих пор не включено в перечень разъяснений, обязательных для применения налоговыми органами на сайте ФНС России.
Таким образом, с точки зрения практики применения из всего выше сказанного можно сделать вывод, налогоплательщику что в первую очередь необходимо руководствоваться разъяснениями, данными ему лично Минфином России, а во вторую очередь разъяснениями, опубликованными на сайте ФНС России, поскольку они обязательны для применения ИФНС на местах при реализации возложенных на них полномочий.
Для чего нужны разъяснения Минфина
Обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу
и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Также организация будет освобождена от уплаты пеней на основании п. 8 ст. 75 НК РФ, если будет следовать разъяснениям Минфина России. Упомянутые положения не применяются, если разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).
Таким образом, если налогоплательщик обратится с запросом в Минфин России и получит от него разъяснения на свое имя, то может обезопасить себя от признания своих действий налоговым правонарушением.
Если организация совершит ошибку, руководствуясь такими разъяснениями, она освобождается только от уплаты пеней и штрафов (п. 8 ст. 75 и п. 2 ст. 109 НК РФ), сумму недоимки нужно будет уплатить в бюджет.
Однако при применении положений подп. 3 п. 1 ст. 111 и п. 8 ст. 75 НК РФ надо обратить внимание на следующие моменты.
По мнению Минфина России, применять в данном случае можно только письма, которые содержат адресные разъяснения именно этому налогоплательщику либо направлены неопределенному кругу лиц, к последним, как уже было сказано, Минфин свои разъяснения не относит (письма от 16.05.2013
№ 03-02-08/17019 и от 22.04.2013 № 03-02-07/1/13890).
В последние годы финансовое ведомство практически в каждое письмо, содержащее ответы на вопросы о применении налогового законодательства, включает фразу примерно такого содержания: «<...> Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства РФ о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме».
При защите своих интересов налогоплательщик должен руководствоваться законодательством о налогах и сборах, а также вправе учитывать позицию, изложенную в письмах Минфина России (письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03-02-08/17019). То есть получив разъяснения по интересующему вопросу в Минфине России, налогоплательщик может не руководствоваться ими.
Иными словами, представители финансового ведомства среди прочего, по сути, говорят, что и оспаривать-то их письма бессмысленно, поскольку они не налагают ни на кого никаких обязательств. Однако периодически такие письма оспариваются. Подробнее с порядком оспаривания позиции Минфина России, а также с информацией о судебных решениях можно ознакомиться в п. 2 информации Минфина России «Обзор обобщенной правоприменительной практики за 2013 год о признании недействительными нормативных правовых актов, ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) Минфина России (на основании вступивших в законную силу судебных актов)».
Позиция о том, что письма Минфина России имеют исключительно информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах, также приведена в письме Минфина России от 02.11.2010 № 03-03-06/1/684. Следовательно, исходя из позиции Минфина, остается только вариант получения разъяснений при адресном запросе. Финансовое ведомство аргументирует это тем, что каждое его письмо представляет ответ по существу поставленных конкретным заявителем вопросов. При подготовке ответа учитываются приведенные им обстоятельства и особенности изложенной ситуации, которые в справочно-информационных базах обычно не отображаются в полном объеме. Исходя из этого, иные налогоплательщики не могут объективно оценить идентичность их ситуации с ситуацией, в отношении которой даны разъяснения.
Есть арбитражная практика, подтверждающая позицию о неправомерности использования налогоплательщиком разъяснений, данных другому налогоплательщику (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2013 № А13-16610/2011).
Но существует и судебная практика, которая подтверждает право налогоплательщиков ссылаться на любые разъяснения Минфина России как на разъяснения, данные неопределенному кругу лиц (постановления Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 № ВАС-4350/10, ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 № А42-4511/2011 и Дальневосточного округа от 05.03.2012 № Ф03-379/2012).
Подводя итоги, можно сказать, что неоспариваемым обстоятельством, освобождающим налогоплательщиков от налоговых санкций в виде штрафа, а также пеней, являются только разъяснения Минфина России, полученные налогоплательщиком в свой адрес и основанные на полной и достоверной информации.
На практике получить такие разъяснения довольно сложно. Зачастую Минфин России отказывает в даче разъяснений с формулировкой примерно следующего содержания: «…обращения организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Минфине России не рассматриваются и консультационные услуги не оказываются».
Ответа на вопрос, как соблюсти баланс между полнотой предоставления сведений по ситуации и при этом не попасть под понятие конкретной хозяйственной ситуации, к сожалению, однозначно дать нельзя. Нормы действующего законодательства не содержат критериев отнесения ситуаций к конкретным и общим.
В любом случае, рекомендуем обращаться в Минфин России за получением разъяснений по спорным и неурегулированным вопросам, поскольку при получении ответа в адрес организации у нее будут весомые аргументы в подтверждение своей позиции и освобождения от налоговой ответственности.