У небольших компаний, которые отвечают законодательно установленным критериям, есть возможность существенно упростить бухгалтерский учет и отчетность. Какие хозяйствующие субъекты вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, какими нормативными правовыми актами следует при этом руководствоваться, на что обратить особое внимание при принятии решения о переходе на «бухгалтерскую упрощенку» — поможет разобраться предлагаемый материал.
Кто вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета
Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) установлены единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 1 Закона № 402-ФЗ).
В то же время в ч. 4 ст. 6 Закона № 402-ФЗ указано, что упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе применять, если иное не установлено настоящей статьей, следующие экономические субъекты:
1) субъекты малого предпринимательства;
2) некоммерческие организации;
3) организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре “Сколково”».
Из указных трех категорий лиц наиболее распространенными являются субъекты малого предпринимательства.
Сразу оговоримся, что здесь кроется подвох. Ведь лицам, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации, нельзя вести упрощенный порядок учета.
На практике малое предприятие может отвечать критериям, установленным для малых предприятий ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», но при этом подпадать под обязательный аудит. Критерии обязательного аудита установлены п. 4 ст. 12 Федерального закона от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» и подп. 3 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008
№ 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». В этом случае, у малого предприятия не будет права на применение упрощенного порядка ведения бухгалтерского учета и сдачи отчетности.
Что представляет собой упрощенный порядок ведения учета
Приказом Минфина России от 21.12.98 № 64н установлены Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (далее — Типовые рекомендации). Названные рекомендации применяются в части, не противоречащей Закону № 402-ФЗ.
В Типовых рекомендациях предусмотрены следующие варианты применения регистров бухгалтерского учета (п. 6):
- единой журнально-ордерной формы счетоводства для предприятий, утвержденной в письме Минфина СССР от 08.03.60 № 63 «Об Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства»;
- единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций в соответствии с одноименной Инструкцией, направленной письмом Минфина СССР от 06.06.60 № 176;
- упрощенной формы бухгалтерского учета.
Как уже было сказано, субъекты малого предпринимательства могут применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 1 ч. 4 ст. 6 Закона № 402-ФЗ).
Также Минфин России выпустил информацию № ПЗ-3/2012 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства».
Руководствуясь приведенными нормами, можно сделать следующие выводы.
Малое предприятие самостоятельно выбирает форму ведения бухгалтерского учета, исходя из потребностей и объемов производства торговли), численности работников и иных критериев.
Бухгалтерские регистры
Упрощенную форму бухгалтерского учета можно применять
с ограниченным перечнем бухгалтерских регистров. Например, можно использовать следующие регистры (ведомости):
— ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений — форма № В-1;
— ведомость учета производственных запасов и товаров,
а также НДС, уплаченного по ценностям, — форма № В-2;
— ведомость учета затрат на производство — форма № В-3;
— ведомость учета денежных средств и фондов — форма № В-4;
— ведомость учета расчетов и прочих операций — форма № В-5;
— ведомость учета реализации — форма № В-6 (оплата);
— ведомость учета расчетов и прочих операций — форма № В-6 (отгрузка);
— ведомость учета расчетов с поставщиками — форма № В-7;
— ведомость учета оплаты труда — форма № В-8;
— ведомость (шахматная) — форма № В-9.
Все приведенные формы регистров утверждены приказом Минфина России от 21.12.98 № 64н.
Малое предприятие вправе изменять содержание и формы данных регистров исходя из своих потребностей. По сути, каждая операция записывается сразу в двух регистрах для соблюдения требования двойной записи. А по результатам месяца на основании данных регистров формируются финансовый результат и информация о финансовом положении организации.
Кстати
Для микропредприятий (критерии установлены ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ) предусмотрена простая форма бухгалтерского учета — форма, основанная не на двойной записи.
Применение стандартов бухгалтерского учета (ПБУ)
Малые предприятия могут не применять положения отдельных ПБУ, что значительно упрощает порядок учета. Перечень соответствующих ПБУ приведен в табл. 1.
Таблица 1
Перечень ПБУ, которые вправе не применять малое предприятие
|
Наименование ПБУ |
Норма ПБУ |
От чего освобождается субъект малого предпринимательства |
|---|---|---|
|
1 |
2 |
3 |
|
ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» За исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг |
Пункт 3 |
Может не отражать оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете, в том числе не создавать резервы предстоящих расходов (на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату вознаграждений по итогам работы за год, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, др.)* |
|
ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» За исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг |
Пункт 2.1 |
Может признавать доходы и расходы по договору строительного подряда в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 |
|
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» |
Пункт 2 |
Может отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности только суммы налога на прибыль отчетного периода без отражения сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих периодов |
|
ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» За исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг |
Пункт 3.1 |
Может не формировать и не раскрывать информацию о прекращаемой деятельности |
|
ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» За исключением субъектов малого предпринимательства, публикующих свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе |
Пункт 3 |
Может не формировать и не раскрывать информацию о связанных сторонах |
|
ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» При отсутствии данных, подлежащих отражению в отчете о движении денежных средств и при невключении данного приложения в бухгалтерскую отчетность, это ПБУ не применяется |
Пункт 2 |
Может не формировать отчет о движении денежных средств |
|
ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» За исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг |
Пункт 2 |
Может не формировать информацию по сегментам и не раскрывать ее в отчетности |
|
*Следует учитывать, что резерв по сомнительным долгам малым предприятиям создавать все равно необходимо, поскольку это требование установлено не ПБУ 8/2010, а п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н. | ||
Помимо того, что малые предприятия могут не применять некоторые ПБУ в целом, для таких компаний есть еще целый рад послаблений при применении норм иных стандартов бухгалтерского учета (см. табл. 2).
Таблица 2
Преференции при применении отдельных ПБУ
|
Наименование ПБУ |
Норма ПБУ |
От чего освобождается субъект малого предпринимательства |
|---|---|---|
|
1 |
2 |
3 |
|
ПБУ 9/99 «Доходы организации» |
Пункт 12 |
Может признавать доходы и расходы по кассовому методу |
|
ПБУ 10/99 «Расходы организации» |
Пункт 18 | |
|
ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» |
Пункт 19 |
Вправе осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. При этом субъект малого предпринимательства может принять решение не отражать обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете (начисление резерва) в случаях, когда расчет величины такого обесценения затруднителен |
|
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» Кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг |
Пункт 15.1 |
Вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету |
|
ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» За исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг |
Подпункт 2 п. 9 |
Вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета. То есть все ошибки будут исправляться за счет прочих доходов и расходов с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» |
|
ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» |
Пункт 7 |
Может включать в состав прочих расходов, все расходы по займам (не включая их в стоимость инвестиционного актива) |
Малое предприятие, желающее воспользоваться предоставленным ему правом освобождения от применения тех или иных норм ПБУ, должно отразить это в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
План счетов
Также у малого предприятия есть существенные послабления в части применения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Для ведения бухгалтерского учета субъект малого предпринимательства может сократить количество синтетических счетов в принимаемом им рабочем плане счетов бухгалтерского учета по сравнению с Планом счетов, утвержденным упомянутым приказом (см. табл. 3).
Таблица 3
План счетов: что можно обобщить
|
Счета, применяемые организацией, не являющейся субъектом малого предпринимательства |
Обобщенные счета, которые может применять субъект малого предпринимательства |
|---|---|
|
07 «Оборудование к установке» 10 «Материалы» 11 «Животные на выращивании и откорме» |
10 «Материалы» |
|
20 «Основное производство» 23 «Вспомогательное производство» 25 «Общепроизводственные расходы» 26 «Общехозяйственные расходы» 28 «Брак в производстве» 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» |
20 «Основное производство» |
|
41 «Товары» 43 «Готовая продукция» |
41 «Товары» |
|
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 71 «Расчеты с подотчетными лицами» 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» 75 «Расчеты с учредителями» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 79 «Внутрихозяйственные расчеты» |
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» |
|
51 «Расчетные счета» 52 «Валютные счета» 55 «Специальные счета в банках» 57 «Переводы в пути» |
51 «Расчетные счета» |
|
80 «Уставный капитал» 82 «Резервный капитал» 83 «Добавочный капитал» |
80 «Уставный капитал» |
|
90 «Продажи» 91 «Прочие доходы и расходы» 99 «Прибыли и убытки» |
99 «Прибыли и убытки» |
Таким образом, можно выделить следующие основные послабления и преференции в упрощенном порядке ведения бухгалтерского учета для малых предприятий:
— возможность применения упрощенной формы бухгалтерского учета (или простой формы бухгалтерского учета для микропредприятий);
— возможность сократить количество синтетических счетов в принимаемом рабочем плане счетов бухгалтерского учета;
— возможность применения кассового метода учета доходов и расходов.
На последнем остановимся подробнее.
Кассовый метод учета доходов и расходов
На данный момент подробных указаний о порядке применения кассового метода учета доходов и расходов в бухгалтерском учете нормы действующего законодательства не содержат. Поэтому организации, которая решит применять кассовый метод, придется его порядок прописывать у себя в учетной политике. Однако некоторые моменты все-таки урегулированы в действующих ПБУ и Типовых рекомендациях.
Авансы полученные
Нормами п. 12 ПБУ 9/99 установлено, что выручка при кассовом методе признается малыми предприятиями по мере поступления денежных средств от покупателей и заказчиков. При этом обязательное условие о переходе права собственности на реализуемые товары (работы, услуги), как при признании дохода по методу начисления, в данном случае не действует.
Иными словами, для признания выручки при кассовом методе в бухгалтерском учете достаточно соблюдения следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Все указанные условия могут быть соблюдены при поступлении аванса, поэтому полученные малым предприятием авансы при кассовом методе признаются доходами.
Авансы выданные
Что касается авансов уплаченных, здесь будут действовать иные принципы.
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 малые предприятия при применении кассового метода учета доходов и расходов признают расходы после осуществления погашения задолженности. Сама же по себе задолженность перед поставщиками и подрядчиками не может возникнуть до выполнения ими условий договоров — реализации товаров (работ, услуг). Поэтому аванс, уплаченный поставщикам и подрядчикам, не может являться расходом до выполнения ими условий договоров.
Приобретенные материалы (работы, услуги) и иные затраты на производство
Типовые рекомендации содержит специальный раздел, посвященный особенностям бухгалтерского учета при кассовом методе учета доходов и расходов.
Согласно п. 20 Типовых рекомендаций затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 «Основное производство» только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.
Данное требование говорит о том, что малое предприятие при применении кассового метода не сможет сделать проводку Дебет 20 Кредит 10, если материалы еще не оплачены. Однако на практике организация часто использует в производстве еще не оплаченные материалы. Поэтому для удобства учета организации необходимо будет открыть отдельную аналитику на счете 10 «Материалы»:
- для материалов, уже поступивших в организацию, оплаченных поставщику, но еще не использованных в производстве;
- для материалов, уже поступивших в организацию, еще не оплаченных поставщику и еще не использованных в производстве;
- для материалов, уже поступивших в организацию, еще не оплаченных поставщику и уже использованных в производстве.
Для материалов, уже поступивших в организацию, оплаченных поставщику и уже использованных в производстве, отдельная аналитика на счете 10 «Материалы» не нужна, поскольку при выполнении всех этих условий, материалы со счета 10 списываются на счет затрат на производство.
Что касается приобретенных работ, услуг, пока малое предприятие их не оплатит, они не подлежат отражению в бухгалтерском учете при кассовом методе.
Кроме того, сумма начисленной, но еще не выплаченной заработной платы и еще не оплаченных взносов с суммы заработной платы также не может быть отражена в бухгалтерском учете при кассовом методе.
Пример
Организация приобрела материалы (гвозди и доски) для производства готовой продукции (столов) на сумму 10 000 руб. Материалы приобретены и оплачены 1 июля 2015 г. и переданы в производство 7 июля 2015 г.
Заработная плата рабочего составляет 8000 руб., начислена и выплачена 31 июля 2015 г.
Столы произведены и переданы на склад 25 июля 2015 г.
28 июля 2015 г. получен аванс от покупателей за столы в размере 50% — 12 000 руб.
4 августа 2015 г. столы проданы. Стоимость столов — 24 000 руб.
5 августа 2015 г. поступила окончательная оплата столов — 12 000 руб.
Для упрощения примера условно будем считать, что других расходов у предприятия нет.
В бухгалтерском учете будут сформированы следующие проводки:
01.07.2015
Дебет 10 «Материалы оплаченные поставщику» Кредит 51
— 10 000 руб. — приобретены материалы.
07.07.2015
Дебет 20 Кредит 10
— 10 000 руб. — материалы переданы в производство.
25.07.2015
Дебет 41 «Столы» Кредит 20
— 10 000 руб. — оприходована готовая продукция.
28.07.2015
Дебет 51 Кредит 99
— 12 000 руб. — отражено поступление аванса;
Дебет 76 Кредит 68
— 1830,5 руб. (12 000 х 18/118) — начислен НДС;
Дебет 99 Кредит 41 «Столы»
— 5000 руб. (10 000 х 50%) — списана себестоимость столов
в части потупившей оплаты.
31.07.2015
Дебет 20 Кредит 70
— 8000 руб. — начислена заработная плата;
Дебет 70 Кредит 51
— 8000 руб. — выплачена заработная плата;
Дебет 41 «Столы» Кредит 20
— 8000 руб. — расходы на зарплату учтены в себестоимости столов;
Дебет 99 Кредит 41 «Столы»
— 4000 руб. (8000 х 50%) — досписана себестоимость столов
в части поступившей оплаты 4000 (8000 х 50%).04.08.2015
Дебет 68 Кредит 76
— 1830,5 (12 000 х 18/118) — начисленный НДС с аванса принят
к вычету);Дебет 99 Кредит 68
— 3661,02 руб. (24 000 х 18/118) — начислен НДС с реализации.
Дебет 41 «Столы проданные, но неоплаченные» Кредит 41 «Столы»
— 9000 руб. — начислена себестоимость проданных, но неоплаченных столов.
05.08.2015
Дебет 51 Кредит 99
— 12 000 руб. — отражена выручка на момент поступления денежных средств;
Дебет 99 Кредит 41 «Столы проданные, но неоплаченные»
— 9000 руб. — списана себестоимость.
Амортизация
Сложности возникают и с отражением сумм амортизации. Ведь фактически при кассовом методе можно признавать амортизацию только тех основных средств, которые уже оплачены. Если же, к примеру, организация получила и начала эксплуатировать оборудование, транспортное средство или иной объект, но еще не рассчиталась за него, признавать расходы в виде амортизации она не имеет права.
На наш взгляд, придется прописывать в учетной политике порядок признания расходов на амортизацию в бухгалтерском учете, если основное средство оплачено не полностью. Особые сложности тут могут возникнуть, если основное средство, например, приобретается по договору лизинга с учетом на балансе лизингополучателя.
Для упрощения ситуаций с признание амортизации рекомендуем в учетной политике установить, что амортизация рассчитывается в общем порядке согласно ПБУ 6/01 и выбранному методу (линейный, уменьшаемого остатка и т.д.) и при этом признается в бухгалтерском учете в размере, не превышающем оплаченную стоимость основного средства.
Пример
Приобретено основное средство стоимостью 1 200 000 руб. Срок полезного использования — 24 месяца. Оплата при приобретении — 20% стоимости. Последующая оплата — 80% через 12 месяцев после приобретения. Способ начисления амортизации — линейный. Рассчитаем, как будет признаваться амортизация в бухгалтерском учете при кассовом методе.
Сумма ежемесячной амортизации, рассчитанная исходя из линейного метода начисления амортизации, составит 50 000 руб. (1 200 000 х 1/24).
Первоначальная оплата составила 240 000 руб. Получается, амортизацию можно признавать только в части оплаты 240 000 руб. в первый год эксплуатации.
В первые четыре месяца амортизация будет признана в размере 50 000 руб. ежемесячно, а в пятый месяц — в размере 40 000 руб. Начиная с шестого месяца и до момента окончательной оплаты амортизация в бухгалтерском учете признаваться не будет. При этом в месяце окончательной оплаты будет признана амортизация за шестой — двенадцатый месяцы и частично за пятый месяц в размере 360 000 руб. (7 мес. х 50 000 руб. + (50 000 руб. – 40 000 руб.)).
Таким образом, начисление амортизация в течение шестого — двенадцатого месяцев будет производиться только «на бумаге» без отражения ее на счетах бухгалтерского учета.
Товары (готовая продукция)
Согласно п. 20 Типовых рекомендаций при реализации товаров, расходы можно признать только после фактической оплаты товаров. То есть для признания расходов в виде стоимости товаров требуются не только реализация товара и оплата товара поставщику, но и его оплата покупателем.
Пунктом 18 ПБУ 10/99 при кассовом методе малое предприятие признает расходы после погашения задолженности. При этом нормами ПБУ 10/99 не уточнено, какая задолженность имеется в виду: задолженность перед поставщиком или задолженность покупателя.
На основании сказанного можно считать, что организация при кассовом методе учета затрат в бухгалтерском учете должна признавать в расходах стоимость товаров при соблюдении трех требований:
- товар оплачен поставщику;
- товар реализован;
- товар оплачен покупателем.
Данное условие является вполне логичным, поскольку доход при постоплате будет признаваться также только в момент оплаты товара.
Для учета реализованных, но еще не оплаченных товаров на счете 41 «Товары» рекомендуется ввести отдельную аналитику. Поскольку в бухгалтерском учете малых предприятий допускается учитывать готовую продукцию на счете 41 «Товары», а не 43 «Готовая продукция», то вышеприведенные положения относительно товаров распространяются и на готовую продукцию.
Если речь идет о покупных товарах, возникает необходимость организации аналитического учета по аналогии с учетом материалов — в зависимости от факта оплаты товаров, ведь списать на уменьшение финансового результата при кассовом методе можно только те товары, которые уже оплачены поставщику.
Таким образом, нужна следующая аналитика:
- товары оплачены поставщику, но не реализованы;
- товары, не оплаченные поставщику и нереализованные;
- товары, не оплаченные поставщику, реализованные, но еще не оплаченные покупателем;
- товары, не оплаченные поставщику, реализованные и оплаченные покупателем.
Товары, оплаченные поставщику, реализованные и оплаченные покупателем, списываются со счета 41 «Товары».
Если же речь идет о готовой продукции, здесь аналитика должна быть сложнее. Это связано с тем, что оценка себестоимости готовой продукции, подлежащей списанию, может быть сделана только исходя из тех затрат, которые могут быть признаны на счете 20, следовательно, это как минимум оплаченные затраты. На практике может складываться ситуация, когда готовая продукция произведена и оприходована в одном отчетном периоде (месяце), а затраты на ее производство могут признаны только в следующем периоде, что будет приводить к существенному колебанию себестоимости в бухгалтерском учете. Также придется каждый раз отслеживать, какая же себестоимость готовой продукции должна быть списана, если готовая продукция реализуется не в периоде ее оприходования.
Какой метод лучше
Резюмируя сказанное, можно сделать следующие выводы.
Кассовый метод бухгалтерского учета, безусловно, сокращает количество операций в учете предприятия. Однако в силу отсутствия четкого регламента требует самостоятельной разработки методов учета отдельных элементов учета и указания их в учетной политике организации — в части введения дополнительной аналитики к счетам.
Применение метода начисления является более привычным и удобным и имеет неоспоримые преимущества. В частности, благодаря этому методу в бухгалтерском учете и отчетности в полном объеме отражаются дебиторская и кредиторская задолженность, что позволяет контролировать исполнение договорных обязательств и оценивать платежеспособность и финансовое положение предприятия. Также при методе начисления более верно формируются себестоимость продукции и финансовый результат продаж.
Кроме того, на практике использование кассового метода в бухгалтерском учете не гарантирует полного совпадения получаемых данных с показателями налогового учета у тех компаний, которые применяют специальные налоговые режимы или выбрали кассовый метод при общей системе налогообложения.