1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3697

Амортизационная премия: разница временная или постоянная?

Применение амортизационной премии приводит к образованию разниц между бухгалтерским и налоговым учетом и, соответственно, к необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Как следует квалифицировать возникающие разницы для целей этого ПБУ? Попробуем разобраться.

Напомним, что согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются, в частности, расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Временными разницами признаются расходы, формирую­щие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

Поскольку и амортизационная премия, и амортизационные отчисления представляют собой часть стоимости основных средств, переносимую на расходы организации, возникает соблазн приравнять эти расходы для целей бухгалтерского и налогового учета и, соответственно, признать возникающие разницы временными. Однако, на наш взгляд, это неверно. Наша позиция основана на том, что амортизационная премия и амортизационные отчисления — это не одно и то же, а в бухгалтерском учете нет вида расхода, идентичного амортизационной премии.

Амортизационная премия — это не амортизация

Амортизационная премия и амортизационные отчисления — это разные виды расходов, для каждого из которых установлены свои правила учета. В обоснование этого утверждения можно привес­ти следующие факты:

1) исходя из п. 9 ст. 258 НК РФ под амортизационной премией понимаются расходы на капитальные вложения в основные средства в определенном размере от первоначальной стоимости, которые включаются в состав расходов отчетного (налогового) периода. В качестве же амортизации, начисленной за период эксплуатации, принимается сумма ежемесячных расходов, рассчитанных в соответствии с порядком, установленным ст. 259, 259.1, 259.2 и 259.3 НК РФ;

2) амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов (п. 3 ст. 272 НК РФ), в то время как порядок учета амортизационных отчислений определяется направлением использования амортизируемого имущества (п. 1 ст. 318 НК РФ);

3) амортизация начисляется в отношении имущества, включенного в конкретную амортизационную группу. Если в отношении объекта основных средств применена амортизационная премия, в амортизационную группу для целей расчета амортизации такое имущество включается по первоначальной стоимос­ти за вычетом суммы амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, применение амортизационной премии и начисление амортизационных отчислений — это самостоя­тельные, обособленные друг от друга процессы налогового учета.

На различие этих видов расходов указывает и Минфин России. Так, в письмах финансового ведомства от 22.06.2011 № 03-03-06/2/102 и от 04.02.2011 № 03-03-06/1/61 отмечается, что расходы, признаваемые в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ (амортизационная премия) в целях расчета остаточной стои­мости основного средства, амортизационными отчислениями не являются.

Ищем бухгалтерский аналог

Поскольку мы пришли к выводу, что амортизационная премия и амортизационные отчисления — это два самостоя­тельных вида налоговых расходов, для целей квалификации возникающих разниц по ПБУ 18/02 остается определить, присутствует ли в бухгалтерском учете расход, аналогичный амортизационной премии.

Как мы уже отметили выше, амортизационная премия — это включаемая в состав расходов отчетного периода часть расходов на капитальные вложения в основные средства.

Любой расход организации признается таковым в бухгалтерском учете исключительно по правилам ПБУ 10/99 «Расходы организации». Согласно п. 3 этого ПБУ выбытие активов в связи с приобретением основных средств расходами организации не признается.

То есть в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете расходы на капитальные вложения не признаются расходами текущего периода ни в какой их части. Налицо наличие постоянной разницы — расхода, учитываемого для целей налогообложения, но не признаваемого в бухгалтерском учете.

О постоянстве разниц

Итак, применение в налоговом учете амортизационной премии приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянных разниц. Причем это будут разницы двух видов:

1) постоянная разница в сумме амортизационной премии. В периоде возникновения этой разницы в бухучете признается постоянный налоговый актив — сумма налога, которая приводит к уменьшению налогового платежа по налогу на прибыль в отчетном перио­де (п. 7 ПБУ 18/02);

2) разницы, обусловленные различием сумм амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете. Поскольку в налоговом учете амортизационные отчисления будут рассчитываться исходя из первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ), при прочих равных условиях (первоначальная стоимость объекта основных средств, способ и норма амортизации) ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете будет меньше суммы «бухгалтерской» амортизации. При такого рода разницах в бухгалтерском учете признается постоянное налоговое обязательство, то есть сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).

Поясним вышесказанное на примере.

Пример

В апреле организация приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств для использования в основном производстве стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, объект относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно). В отношении приобретенного объекта установлен срок полезного использования, равный пяти годам (60 месяцам). Амортизация и в бухгалтерском, и налоговом учете начисляется линейным методом.

Согласно учетной политике организации для целей налогообложения по основным средствам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере 30%.

Определим сумму амортизационной премии:

(590 000 руб. – 90 000 руб.) х 30% = 150 000 руб.

Стоимость объекта для целей начисления амортизации в налоговом учете будет равна 350 000 руб. (500 000 руб. – 150 000 руб.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

— в бухгалтерском учете — 8333 руб.
(500 000 руб. : 60 мес.);

— в налоговом учете — 5833 руб.
(350 000 руб. : 60 мес.).

В учете организации будут оформлены провод­ки:

в апреле:

Дебет 08 Кредит 60

— на сумму расходов на приобретение объекта основных средств — 500 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60

— на сумму «входного» НДС — 90 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 19

— на сумму «входного» НДС, предъявленного к вычету, — 90 000 руб.;

Дебет 01 Кредит 08

— на сумму первоначальной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию, — 500 000 руб.;

в мае:

Дебет 68 Кредит 99

— на сумму постоянного налогового актива, возникшего из-за применения в налоговом учете амортизационной премии, — 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%);

ежемесячно начиная с мая:

Дебет 20 Кредит 02

— на сумму начисленной амортизации — 8333 руб.;

Дебет 99 Кредит 68

— на сумму постоянного налогового обязательства, возникшего из-за превышения суммы «бухгалтерской» амортизации над «налоговой», — 500 руб. [(8333 руб. – – 5833 руб.) х 20%].