Федеральным законом от 06.04.2015 № 84-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 84-ФЗ) откорректирован перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения, и уточнен порядок определения доходов и расходов для целей УСН и ЕСХН. Поправки начнут действовать с 1 января 2016 г.
Плательщики УСН
Сейчас подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ установлено, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства. Поскольку понятия «филиал» и «представительство» не содержатся ни в ст. 11 НК РФ, ни в главе 26.2 НК РФ, они подлежат применению в том значении, в каком используются в гражданском законодательстве, а именно в ст. 55 ГК РФ.
Напомним, что согласно ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства, а представительством — обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
Законом № 84-ФЗ из подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ исключено упоминание о представительствах. Таким образом, с 1 января 2016 г. снимается ограничение на применение УСН для организаций, имеющих представительства.
Учет предъявленного НДС при УСН и ЕСХН
Организации, применяющие «упрощенку» или уплачивающие единый сельхозналог, не признаются плательщиками НДС. Исключение — налог, подлежащий уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налог, уплачиваемый в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11, п. 3 ст. 346.1 НК РФ). Кроме того, согласно п. 5 ст. 173 НК РФ указанные налогоплательщики должны уплачивать НДС в случае выставления ими счетов-фактур с выделенной суммой налога.
Данная норма вкупе с действующими положениями глав 26.1 и 26.2 НК РФ ставит упрощенцев и плательщиков ЕСХН в крайне невыгодное положение, фактически приводя к двойному налогообложению.
Во-первых, несмотря на то что полученная от покупателей в составе выручки от реализации сумма НДС перечисляется в бюджет, в доход, учитываемый для целей налогообложения, данные налогоплательщики вынуждены включать всю сумму поступившей выручки с учетом НДС. Это следует из п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.5 НК РФ. Согласно указанным нормам для целей УСН и ЕСХН при определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Статья 249 НК РФ гласит, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Уменьшение доходов от реализации на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, ст. 249 НК РФ не предусмотрено. Такая позиция высказана, в частности, в письмах Минфина России от 21.09.2012 № 03-11-11/280, от 29.10.2004 № 03-03-02-04/1/41. Следование иной позиции неминуемо приводит к разногласиям с фискальными органами. Справедливости ради отметим, что суды в этом вопросе на стороне налогоплательщиков (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 № 17472/08, ФАС Поволжского округа от 14.03.2011 № А72-4554/2010, Северо-Кавказского округа от 14.08.2009 № А32-18246/2008-46/245).
Во-вторых, полученную от покупателя и уплаченную в бюджет сумму НДС нельзя включить в состав расходов. Причина — такой вид расходов отсутствует в закрытых перечнях, установленных п. 1 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
Подпункт 22 п. 1 ст. 346.16 и подп. 23 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, позволяющие упрощенцам и плательщикам ЕСХН учитывать в составе расходов суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, к данной ситуации применены быть не могут. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.09.2012 № 03-11-11/280, данные нормы означают, что при исчислении налоговой базы в составе расходов, уменьшающих доходы, должны учитываться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых налогоплательщики, применяющие УСН (и, соответственно, ЕСХН), не освобождены.
И в-третьих, уплата НДС в бюджет не означает возможности принятия к вычету «входного» НДС, относящегося к реализуемым товарам, работам и услугам. На это указывают и Минфин России, и суды (см., например, письмо Минфина России от 21.05.2012 № 03-07-07/53, п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»). Таким образом, выставляя счет-фактуру с выделенным НДС, налогоплательщик, не получая экономической выгоды (поскольку сумма НДС перечисляется в бюджет), вынужден уплатить с этой суммы «упрощенный» налог или ЕСХН.
С 1 января 2016 г. данная проблема будет устранена. Законом № 84-ФЗ в п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.5 НК РФ внесены изменения, согласно которым при определении объекта налогообложения по рассматриваемым налоговым режимам будут учитываться доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Статья 248 НК РФ устанавливает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Таким образом, внесение указанных поправок позволяет не учитывать в доходах при определении объекта налогообложения по налогам, уплачиваемым в связи с применением УСН и ЕСХН, суммы НДС, полученные в связи с выставлением счетов-фактур с выделением в них сумм налога.
Одновременно внесены изменения в подп. 22 п. 1 ст. 346.16 и подп. 23 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, согласно которым уплаченные в указанном случае суммы НДС не включаются в расходы при определении налоговой базы.
