1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 4169

Продажа основного средства при применении ЕНВД

В хозяйственной практике компаний и предпринимателей нередко возникает необходимость в продаже собственных основных средств. В этой статье мы расскажем, каким образом осуществ­ляется налогообложение такой операции плательщиками ЕНВД.

Специфика ЕНВД

Особенностью ЕНВД является то, что данная система налогообложения может применяться только в отношении конкретных видов деятельности, перечень которых дан в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. По деятельности, переведенной на ЕНВД, объектом налогообложения является не реальный, а вмененный доход, который рассчитывается исходя из физических показателей и базовой доходности, установленных для конкретного вида деятельности в законодательном порядке (ст. 346.29 НК РФ). Если наряду с деятельностью, переведенной на ЕНВД, осуществляются иные виды деятельности (не перечисленные в п. 2 ст. 346.26 НК РФ), уплата налогов по ним должна происходить в рамках других режимов налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Но как быть в случае, когда компания (предприниматель), осуществляющая только деятельность, переведенную на ЕНВД, решает продать использовавшееся в этой деятельности основное средство? Можно ли считать такую продажу осуществ­ленной в рамках ЕНВД или ее нужно рассматривать как отдельный вид деятельности и облагать налогами в соответствии с иными режимами налогообложения?

Продажа основного средства под ЕНВД не подпадает

В Налоговом кодексе РФ определения предпринимательской деятельности нет. Поэтому данное понятие для целей налогообложения применяется в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Определение предпринимательской деятельности дано в ст. 2 ГК РФ. Под ней понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематичес­кое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законодательством РФ порядке. Как видите, разовая сделка по продаже основного средства под это определение не подпадает.

Минфин России с этим утверждением согласен (письмо от 26.03.2014 № 03-11-11/13203). Но, несмотря на это, финансисты считают, что рассматривать продажу основного средства как операцию, осуществленную в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, нельзя. Ведь такая продажа ни к одному из видов деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, не относится. А значит, налогообложение этой операции должно происходить в рамках иных систем налогообложения.

Такую позицию финансисты, в частности, высказали в письме от 15.08.2014 № 03-11-11/41050 в отношении ситуации, когда предприниматель, осуществляющий деятельность по перевозке пассажиров и грузов, переведенную на ЕНВД, реализовал использовавшееся в этой деятельности автотранспортное средство. Специалисты финансового ведомства указали, что поскольку предприниматель вместе с ЕНВД применяет УСН, налогообложение операции по продаже автотранспортного средства должно осуществляться по правилам главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.

Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 25.08.2014 № 03-11-11/42293, в котором рассмотрена ситуация продажи основного средства предпринимателем, уплачивающим ЕНВД в отношении розничной торговли. В нем финансисты отметили, что в рамках розничной торговли может осуществляться только деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи. То есть когда покупателю передается товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 НК РФ). Поэтому операция по реализации недвижимого имущества не может рассматриваться как осуществленная в рамках розничной торговли и облагаться ЕНВД.

Суды также считают, что налогообложение операции по продаже основного средства не может происходить в рамках ЕНВД (постановления ФАС Поволжского округа от 30.05.2014 № А65-11863/2013, от 09.03.2010 № А57-8912/2009). ФАС Уральского округа в постановлении от 17.09.2012 № Ф09-8380/12 указал, что реализация нежилого помещения не входит в перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Продавая нежилое помещение, предприниматель не осуществлял розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли и розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому реализация объекта недвижимости по договору купли-продажи за наличный расчет не является объектом налогообложения по ЕНВД, в связи с чем предприниматель должен уплачивать налоги по данной сделке в рамках общей системы налогообложения.

Рассмотрим, как осуществляется налогообложение операции по продаже основного средства плательщиком ЕНВД в рамках УСН и по правилам общей системы налогообложения.

Налогообложение в рамках УСН

В отличие от ЕНВД, на УСН переводится не конкретный вид деятельности, а налогоплательщик в целом. Переход на УСН осуществляется на основании уведомления, которое подается в налоговый орган не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого планируется применять УСН (п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Право на применение УСН теряется:

  • при добровольном переходе на иной режим налогообложения. Для этого нужно подать соответствующее уведомление в налоговый орган не позднее 15 января года, в котором предполагается переход на иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ);
  • если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 60 млн руб. (проиндексированные на коэффициент-дефлятор) и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Таким образом, если плательщик ЕНВД ранее подавал заявление о переходе на УСН и на момент реализации основного средства не потерял право на применение данного спецрежима, налогообложение операции по реализации основного средства должно происходить в рамках УСН.

Обратите внимание, что даже если вы в период применения ЕНВД не вели никаких иных видов деятельности и, соответственно, не уплачивали налог по УСН, вы не утрачиваете из-за этого право на применение УСН. Основания для утраты права на применение УСН перечислены в п. 4 ст. 346.13 НК РФ, и среди них неосуществление деятельности не названо.

На УСН не предусмотрено уменьшение полученного от реализации основного средства дохода на какие-либо суммы, как это происходит на общей системе налогообложения. Как отмечено в письме Минфина России от 28.01.2009 № 03-11-06/2/9, уменьшить доход, полученный от реализации основного средства, на его остаточную стоимость, рассчитанную по правилам бухгалтерского учета, нельзя.

Кроме того, поскольку реализуемый объект основных средств изначально предназначался для использования в производственной деятельности, а не для перепродажи, в отношении его реализации не может быть применена норма подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, предусматривающая учет в составе расходов стоимости реализуемых товаров и расходов, связанных с их приобретением и реализацией (письмо Минфина России от 20.11.2008 № 03-11-04/2/174).

В связи с изложенным при реализации основного средства нужно будет уплатить налог с полной суммы выручки, полученной от покупателя. При этом ставка налога будет зависеть от того, какой объект налогообложения указан в заявлении о переходе на УСН. Если это «доходы», ставка будет 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Если же объект налогообложения «доходы минус расходы», полученный доход будет облагаться по ставке 15%, если более низкая ставка не установлена законом субъекта РФ (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).

Этот доход нужно отразить в налоговой декларации по УСН (ст. 346.23 НК РФ).

В целях налогообложения любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, признается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Операции по реализации товаров на территории РФ являются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но лица, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому в случае налогообложения операции по реализации основного средства в рамках УСН начислять и уплачивать НДС не нужно. Соответственно не нужно и представлять декларацию по данному налогу.

Налогообложение в рамках общей системы

Если заявление о переходе на УСН ранее не подавалось или на момент реализации основного средства компания потеряла право на применение УСН из-за несоответствия требованиям п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, налогообложение операции по реализации основного средства должно происходить в рамках общей системы налогообложения.

Налог на прибыль

На общей системе налогообложения доходы и расходы определяются в порядке, установленном главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

При реализации основного средства налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на его остаточную стои­мость, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с данной реализацией, в частности, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (п. 1 ст. 268 НК РФ). Остаточная стоимость основных средств рассчитывается как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации за период эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, при продаже основного средства нужно рассчитать амортизацию за весь период его эксплуатации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, и на эту величину уменьшить его первоначальную стоимость. Полученное значение и будет остаточной стоимостью основного средства, на которую можно уменьшить доход, полученный от его реализации. Это подтверждает и Минфин России (письмо от 16.11.2010 № 03-11-06/3/159). Финансисты указали, что организация, применяющая ЕНВД, при реализации объекта основных средств вправе уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость этого основного средства, определенную на дату его реализации в порядке, установленном главой 25 НК РФ. И хотя в письме рассматривается ситуация, когда плательщиком ЕНВД продается основное средство, приобретенное до перехода на ЕНВД, выводы, сделанные в нем, на наш взгляд, применимы и тогда, когда основное средство было куплено в период применения ЕНВД.

Но есть решение суда, в котором изложена иная точка зрения. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 01.03.2012 № А81-2398/2011 проанализировав положения ст. 247, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 256, ст. 257, п. 1,2, 3 ст. 268, ст. 346.26 НК РФ, пришел к следующим выводам. Плательщики ЕНВД не начисляют амортизацию по правилам главы 25 НК РФ в отношении основных средств, которые используются в деятельности, переведенной на данный спецрежим. Следовательно, у них при реализации такого основного средства остаточная стоимость будет совпадать с первоначальной. Поэтому в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации спорных основных средств в расходы при расчете налоговой базы по налогу на прибыль включается первоначальная стоимость основного средства (или цена приобретения).

Отметим, что данное решение суда является единичным, и невозможно предсказать, какую позицию могут занять другие суды. Поэтому мы рекомендуем следовать разъяснениям Минфина России и рассчитывать остаточную стоимость путем уменьшения первоначальной стоимости основного средства на сумму начисленной по правилам главы 25 НК РФ амортизации за период его эксплуатации.

Полученный финансовый результат от реализации основного средства нужно отразить в декларации по налогу на прибыль (п. 1 ст. 289 НК РФ).

Может возникнуть ситуация, когда рассчитанная остаточная стои­мость с учетом расходов, связанных с реализацией основного средства, превысит выручку от его реализации. Полученная разница признается убытком (п. 3 ст. 268 НК РФ). Соответственно, в этом случае объекта обложения налогом на прибыль не возникает.

Полученный при реализации основного средства убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактичес­ким сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

НДС

Помимо налога на прибыль при реализации основного средства в рамках общей системы налогообложения возникает необходимость в исчислении НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Ведь плательщики ЕНВД освобождены от уплаты НДС только в отношении операций, осуществляемых в рамках ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

То, что у плательщика ЕНВД возникает обязанность по уплате НДС при реализации основного средства, подтверждают и суды (постановления ФАС Поволжского округа от 30.05.2014 № А65-11863/2013, Уральского округа от 17.09.2012 № Ф09-8380/12).

Порядок исчисления НДС будет зависеть от того, приобреталось продаваемое основное средство с НДС или нет.

Если основное средство, которое использовалось в деятельности, переведенной на ЕНВД, приобреталось с НДС, налог, уплаченный продавцу при принятии объекта к учету, был включен в его стоимость и вычету не подлежит (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). То есть в этом случае при реализации основного средства плательщику ЕНВД нужно будет заплатить НДС с разницы между его продажной ценой с учетом НДС и остаточной стоимостью на дату продажи. При этом налоговая ставка определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Если же основное средство приобреталось без НДС, п. 3 ст. 154 НК РФ не применяется (письмо Минфина России от 20.10.2011 № 03-07-07/62).

В такой ситуации налоговая база по НДС при реализации основного средства будет определяться в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть как стоимость реализации основного средства без учета налога.